«Правила игры» на поле международного налогообложения существенно изменились в связи с приостановкой большинства Соглашений об избежании двойного налогообложения с участием России, прекращением взаимодействия с ранее популярными юрисдикциями. Общий мировой тренд на деофшоризацию по-прежнему актуален, в связи с чем «дружественные страны» не спешат принимать новые редакции Соглашений.
При этом открытие иностранных компаний как никогда актуально для работы на зарубежных рынках - импорта и экспорта товаров, выполнения работ и услуг.
Вместе с тем, наличие иностранной компании влечет для их владельцев различные налоговые обязанности в России.
Владельцы иностранных компаний обязаны раскрывать владение, их финансовые результаты. А также - в некоторых случаях - платить по результатам их деятельности налоги в России. Рассмотрим краеугольные аспекты, которые необходимо иметь в виду:
основания признания иностранной компании контролируемой и что за это бывает,
нужно ли бояться автоматического обмена информацией,
и самое главное - когда и какие налоги платить.
Контролируемые иностранные компании
Иностранная компания признается контролируемой (далее - КИК), если:
а) доля участия российского резидента более 25%;
б) доля участия российского резидента более 10% в ситуации, когда общая доля всех российских резидентов в компании более 50%;
в) российские резиденты хотя и не имеют долю участия, но осуществляют контроль над ней в своих интересах.
Контроль резидента (при отсутствии у него доли) определяется его способностью влиять на решения относительно прибыли иностранной компании (например, выплаты дивидендов). Этот контроль может быть реализован, например, через соглашение о доверии с номинальным участником.
Продемонстрируем на наглядном примере.
Реальный владелец юридически не участвует в иностранной компании. Доли принадлежат номинальному участнику - физическому или юридическому лицу, которое не является налоговым резидентом РФ.
Между реальным владельцем и номинальным участником заключено фидуциарное соглашение (соглашение о доверии). По нему реальный владелец имеет корпоративные права (в т.ч. назначать директора, одобрять сделки), имеет право получать дивиденды и т.п. По этому соглашению реальный владелец фактически контролирует иностранную компанию. Поэтому он может быть признан контролирующим лицом.
Вернемся к теории. Зарубежные фонды и трасты не исключение. Такие структуры приравнены к контролируемым иностранным компаниям.
Как избежать статуса контролируемой компании:
А) избавиться от иностранной компании;
Б) избавиться от российского налогового резиденства.
У владельца иностранной компании, признаваемой контролируемой, возникают различные налоговые обязанности, в том числе, связанные с уплатой налогов в России. В этом суть правил КИК.
Эти правила не распространяются:
А) на российских граждан, не являющихся российскими налоговым резидентами;
Б) на иностранных граждан, если они не являются российскими налоговыми резидентами.
То есть основное значение имеет статус налогового резидентства, а не гражданство физического лица.
Признание компании контролируемой не тождественно необходимости уплаты за нее налогов в России!
Итак, если российский резидент владеет иностранной компанией и она признается контролируемой. Что дальше?
Владельцы иностранных компаний обязаны самостоятельно раскрывать их. Для этого в налоговый орган нужно предоставлять следующие документы.
Аналогичное уведомление подается при изменении доли участия или при прекращении участия в иностранной компании, а также по всем компаниям с косвенным участием (то есть «дочкам» других иностранных компаниям).
Ежегодное уведомление о наличии контролируемых иностранных компаний, в котором указывается размер прибыли КИК, а также наличие оснований для освобождения ее от налогообложения в России.
Уведомление должно подаваться через год после окончания финансового года иностранной компании: например, за 2022 год иностранная компания составляет отчетность в 2023, а отчитаться в России по ней необходимо в 2024 году. Уведомление подается физическими лицами не позднее 30 апреля и организациями не позднее 20 марта (ежегодно) пункт 2 статьи 25.14 Налогового кодекса РФ.
За непредоставление или представление уведомления, содержащего недостоверные сведения, штраф уже выше - 500 000 рублей. пункт 1 статьи 129.6 Налогового кодекса РФ
Документы, подтверждающие размер прибыли контролируемой иностранной компании - финансовая отчетность и аудиторское заключение, если аудит является обязательным для иностранной компании или проводится добровольно. пункт 5 статьи 25.15 Налогового кодекса РФ
Указанные документы предоставляются - физическим лицом вместе с уведомлением о контролируемых иностранных компаниях (не позднее 30 апреля) и организацией вместе декларацией по налогу на прибыль (не позднее 25 марта).
За непредоставление этих документов предусмотрен такой же значительный штраф, как и за неподачу самого уведомления о КИК - 500 000 рублей. пункт 1.1 статьи 126 Налогового кодекса РФ
Налоговый орган также вправе в таком случае истребовать у резидента РФ эти документы, а резидент РФ обязан предоставить их в течение одного месяца с даты получения соответствующего требования. пункт 1 и 2 статьи 25.14-1 Налогового кодекса РФ Непредставление финансовой отчетности КИК и аудиторского заключения даже после требования налогового органа влечет взыскание еще одного штрафа, уже в размере 1 000 000 рублей. пункт 1.1-1 статьи 126 Налогового кодекса РФ
Документы об освобождении владельца от уплаты налога в России. Перечень документов ситуативен, формируется в зависимости от подходящих оснований для освобождения. статья 25.13-1 Налогового кодекса РФ
Основания для освобождения прибыли от налогов определяются в отношении каждой КИК в отдельности. Другими словами, наличие указанных оснований по одной КИК, не освобождает прибыль другой КИК от налогообложения.
Таким образом, даже если прибыль КИК не облагается налогом в России, контролирующее лицо должно представить финансовую отчетность КИК, аудиторское заключение этой финансовой отчетности и любыми документами подтвердить, что прибыль КИК освобождается от налогообложения в России.
Как избежать обязанности по предоставлению этой информации:
(А) избавиться от контролируемой иностранной компании;
(Б) перейти на уплату налога с фиксированной прибыли КИК.
Физические лица, имеющие одну или несколько КИК, могут снять с себя обязанность по раскрытию финансовой отчетности своих иностранных компаний, не обосновывать размер полученной ими прибыли, а уплачивать налог с «фиксированной прибыли». Своеобразный патент для КИК.
Это по-прежнему НДФЛ. Но при этом режиме его величина зафиксирована. Владелец уплачивает НДФЛ в сумме ~5 млн руб. Эта величина неизменна и не зависит количества иностранных компаний и их финансовых результатов.
Суть режима заключается в следующем:
ежегодно физическое лицо подает только уведомление о своих КИК (без финансовой отчётности, аудиторского заключения, без каких-либо дополнительных документов);
при этом необходимо уплатить налог с фиксированной прибыли. С 2021 года фиксированная прибыль составляет 34 млн рублей за все КИК, т.е. НДФЛ к уплате с такой прибыли составит ~ 5 млн.руб.;
применять данный режим налогоплательщик обязан непрерывно в течение минимум пяти лет.
В течение указанных пяти или трех лет можно прекратить применять режим налогообложения фиксированной прибыли КИК только в ситуациях, когда налогоплательщик перестал быть контролирующим лицом в отношении всех своих КИК либо если размер фиксированной прибыли будет увеличен в законодательном порядке.
Так просто?
Да и нет.
Уплата налога с фиксированной прибыли КИК:
1) не освобождает контролирующее лицо от уплаты НДФЛ при последующем распределении дивидендов КИК;
2) не зачитывается в счет этого НДФЛ при последующем распределении дивидендов КИК;
3) не дает возможность зачесть в счет НДФЛ с дивидендов КИК налоги, уплаченные в стране регистрации КИК.
В обычной схеме налогообложения прибыль КИК облагается только при определенных условиях, а не автоматически. Поэтому «налог с фиксированной прибыли КИК» подходит не всем.
Чтобы стало совсем понятно, рассмотрим стандартный порядок уплаты налогов с прибыли КИК.
Презюмируется, что прибыль КИК - это почти что доход бенефициара и с него нужно уплатить налог в России.
При этом налог, уплаченный самой иностранной компанией со своей прибыли на территории государства своего резидентства, подлежит вычету из налога, уплачиваемого бенефициаром с ее прибыли в России. То есть, суммарно налоговая нагрузка с нераспределенной прибыли КИК, учитываемой в доходах российского бенефициара - физического лица, составит 13-15 %.
Если такая прибыль уже была выплачена в форме дивидендов, то с этой суммы налог повторно не уплачивается. Справедливости ради законодатель предусмотрел, что если дивиденды будут выплачены после налогообложения прибыли КИК, например, в следующем году, то налога у физического лица с этой суммы также не будет.
Таким образом, прибыль КИК облагается у бенефициара однократно.
Однако, как мы отметили, не во всех случаях прибыль КИК подлежит налогообложению в РФ.
Прибыль КИК освобождается от налогообложения, если владелец попадает под одно из следующих оснований. Перечислим наиболее популярные из них.
КИК является некоммерческой организацией, которая по законам страны, где она зарегистрирована, не распределяет свою прибыль между участниками (учредителями).
КИК зарегистрирована в стране ЕАЭС.
- КИК должна быть зарегистрирована в стране, с которой заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения. Требование соблюдается, если его отдельные положения приостановлены (например, как в случае с соглашениями, приостановленными указом Президента Указ Президента РФ от 08 августа 2023 № 585);
- с этой страной должен быть обмен финансовой информацией пункт 7 статьи 25.13-1 Налоговой кодекса РФ. Перечень государств, которые не обеспечивают обмен информацией, регулярно обновляется Приказ ФНС России от 1 декабря 2023 г. № ЕД-7-17/914@ «Об утверждении Перечня государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией».
Чтобы понять, применимо это условие к вам, давайте разберемся с понятиями:
Эффективная ставка - определяется для государства, резидентом которого является получатель доходов - контролируемая иностранная компания.
Средневзвешенная ставка - определяется для Российской Федерации, резидентом которой является контролирующее лицо.
Средневзвешенная ставка налога на прибыль РФ по основным доходам равна 20 %. 75 % от этой величины соответствуют ставке налогообложения 15 %.
Средневзвешенная ставка налога на прибыль РФ по доходам в виде дивидендов равна 13 %. Соответственно 75 % от этой величины равна 9,75 %.
Если ставка налога в стране регистрации иностранной компании ниже, то по этому основанию ее прибыль не может быть освобождена от налогообложения в России.
Желающие подробнее узнать критерии активных холдинговых и активных субхолдинговых компаний могут заглянуть в пп.4-6 ст.25.13-1 НК РФ.
Наиболее часто встречаются «активные компании». Здесь разберемся подробнее.
Активная - это компания, у которой доля «пассивных» доходов не более 20%, а остальные доходы «активные», то есть получены от торговой, производственной или другой активной деятельности.
К пассивным доходам относятся, например:
- дивиденды;
- проценты;
- роялти;
- доходы от продажи акций и недвижимости;
- доходы от оказания консультационных, юридических, бухгалтерских и прочих подобных услуги т.д.
Доходы, которые не относятся к пассивным, являются активными (например, продажа товаров, работ и услуг). Однако нужно быть осторожным. Перечень пассивных доходов открытый и конкретные критерии пассивных доходов в законе не прописаны.
При этом требование о наличии Соглашения об избежании двойного налогообложения отсутствует. Это значит, что независимо от места регистрации, прибыль такой компании НЕ облагается у бенефициара в России.
Примеры.
- В Сербии ставка по налогу на прибыль составляет 15 %, что точно соответствует 75 % средневзвешенной налоговой ставки налога на прибыль в России. Эффективная ставка налога на дивиденды в Сербии составляет 15 %, что также больше 75 % средневзвешенной налоговой ставки налога на прибыль организаций в виде дивидендов в России (9,75 %). Страна обменивается финансовой информацией, двусторонне налоговое соглашение действует. Таким образом, на любые доходы Сербских компаний не распространяется порядок налогообложения, предусмотренный правилами о КИК.
- Швейцария, Великобритания и США не обмениваются финансовой информацией По состоянию на 2024 год, поэтому, несмотря на высокие налоги в стране регистрации, «пассивные» КИК не освобождены от уплаты налогов в России. Прибыль может быть освобождена от налогообложения в России только при условии, что компания ведет активную (например, торговую) деятельность;
- а вот ОАЭ, хоть формально и обменивается финансовой информацией, но имеет низкие налоги, поэтому от налогообложения также освобождаются только «активные» компании.
Прибыль КИК ниже установленного законом лимита.
Так, независимо от соблюдения перечисленных выше условий прибыль КИК не включается в налогооблагаемые доходы контролирующего лица - резидента РФ, если не превышает 10 млн.рубп.7 ст. 25.15 Налогового кодекса РФ .
Если в наличии несколько иностранных компаний, то лимиты по размеру прибыли определяются по каждой из них отдельно.
Что делать, если эти условия соблюдаются и прибыль КИК освобождается от налогообложения в России?
(А) подавать ежегодные уведомления о наличии КИК, финансовую отчетность КИК, аудиторское заключение и документы об основаниях освобождения ее прибыли в России;
(Б) платить НДФЛ после фактического распределения дивидендов.
Определившись со стандартным порядком налогообложения прибыли КИК, вернемся к налогу с фиксированной прибыли. Когда он становится выгодным?
Главные преимущества перехода на «налог с фиксированной прибыли КИК»:
(А) Контролирующему лицу не надо представлять финансовую отчётность и аудиторское заключение по каждой из своих КИК, т.е. налицо экономия административных ресурсов.
Отсутствуют и риски получить штраф до 1,5 млн.руб. за непредоставление этих документов по каждой КИК.
Финансовая отчетность и аудиторское заключение по ней являются стандартными документами в большинстве иностранных государств, поэтому каждому бенефициару решать - сложно ли их предоставить.
(Б) Не нужно платить НДФЛ с прибыли КИК, превышающей «вмененный» доход - это актуально, например, при наличии нескольких пассивных компаний, ведущих интенсивную инвестиционную деятельность.
Главный недостаток «налога с фиксированной прибыли КИК» - уплаченный налог нельзя вычесть из налога на дивиденды, выплаченные владельцу. Фактически возникает двойное налогообложение.
Вопрос о том, выгодно переходить на этот режим или нет, решается индивидуально. В каждой конкретной ситуации необходимо отталкиваться от того, насколько прибыльна КИК и как владелец планирует распоряжаться прибылью. Зададим ориентиры.
А) Если вся прибыль КИК распределяется в виде дивидендов контролирующему лицу, то экономического смысла в уплате налога с фиксированной прибыли КИК нет.
Так, при условной прибыли с единственной КИК в 100 млн рублей сначала контролирующее лицо заплатит 5 млн рублей НДФЛ с фиксированной прибыли, а впоследствии заплатит еще 15 млн рублей НДФЛ при распределении фактической прибыли в виде дивидендов. В случае применения общего режима налогообложения прибыли КИК начисленный НДФЛ с прибыли КИК составит также ~ 15 млн, при этом его можно будет уменьшить на налог у источника, уплаченный в стране регистрации КИК.
Б) Если бенефициар планирует длительное время реинвестировать эту прибыль Как минимум 3 года или 5 лет - в зависимости от того, в течение какого времени обязан применять режим, а не распределять дивиденды, то можно задуматься об уплате налога с фиксированной прибыли КИК.
Так, при условной прибыли с единственного КИК в 100 млн рублей налогоплательщик заплатит ~ 5 млн. рублей НДФЛ при применении режима фиксированной прибыли. В случае применения общего режима налогообложения прибыли КИК начисленный НДФЛ составит ~ 15 млн.рублей, при этом его можно будет уменьшить на налог, уплаченный в стране регистрации КИК.
В) Если КИК ведет активную деятельность, то с ее прибыли по общим правилам налог в России не уплачивается. Поэтому фиксированный налог - это также лишь способ оградить компанию от внимания со стороны российский контролирующих органов. При последующем распределении дивидендов необходимо будет уплатить НДФЛ.
Г) Если у бенефициара много КИКов, то уплата фиксированного налога может сэкономить время и административные затраты на подготовку отчетности. В этом случае это может быть «отступным» платежом, освобождающим от рутинной бумажной работы.
Д) Если КИК убыточна (убыточны), то убытки нельзя зачесть в период применения налога с фиксированной прибыли, но можно учесть в будущем, начиная с налогового периода, в котором налогоплательщик отказался от уплаты НДФЛ с фиксированной прибыли КИК. В то же время, для учета таких убытков все равно придется составлять финансовую отчетность, чтобы их подтвердить.
Как упоминали ранее, наличие (отсутствие) соглашения об избежании двойного налогообложения со страной, где зарегистрирована иностранная компания, влияет на основания освобождения от налогообложения прибыли КИК и объем предоставляемых документов по КИК:
Освобождение от налогообложения по критерию «величины эффективной ставки» требует наличия налогового соглашения. При его отсутствии владелец не сможет претендовать на освобождение от налога по этому основанию.
Величина прибыли КИК подтверждается финансовой отчетностью при наличии налогового соглашения, а при его отсутствии потребуется также провести аудит и приложить положительное заключение. пункт 1.1 статьи 309.1 Налогового кодекса РФ
Сумму иностранного налога, уплаченного самой КИК, необходимо подтвердить документально. Достаточно документов, имеющихся у иностранной компании (например, платежного поручения и налоговой декларации). Но при отсутствии налогового соглашения потребуется подтверждение иностранного налогового органа (например, сертификат о сумме уплаченного налога). пункт 10 статьи 232 Налогового кодекса РФ, Письмо Минфина России от 9 ноября 2020 г. № 03-12-12/2/97421
08 августа 2023 года по указу Президента России приостановлены соглашения об избежании двойного налогообложения с 38 «недружественными» странами. Среди них - США, Великобритания, Япония и страны ЕС. Указ Президента РФ от 08 августа 2023 № 585
Приостановлено действие отдельных положений налоговых соглашений, связанных порядком налогообложения отдельных видов доходов (доходов от недвижимости, дивидендов, предпринимательской деятельности и т.д.).
Что это значит?
Во-первых, нейтрализованы пониженные налоговые ставки. Доходы от иностранных источников и доходы, выплачиваемые за рубеж, будут облагаться в России по стандартным ставкам, предусмотренным Налоговым кодексом РФ - 15% по дивидендам и 20% по остальным доходам юридических лиц, 30% по доходам физ. лиц.
При этом налоговые соглашения считаются действующими, т.к. приостановлены только отдельные положения. Поэтому в части правил КИК владельцы по-прежнему могут:
воспользоваться освобождением от налогообложения по критерию «величины эффективной ставки»;
предоставлять финансовую отчетность без проведения аудита и
подтверждать сумму иностранного налога стандартными документами.
Доходы в пользу владельца от иностранной компании (из страны, упомянутой в Указе Президента) будут облагаться по стандартным ставкам в стране, где она зарегистрирована, и в России. Это приведет к двойному налогообложению.
Негативный эффект отчасти смягчен - сохранена возможность зачета в России налогов, удержанных за рубежом, т.к. соответствующие положения не были приостановлены.
Без ограничений действуют соглашения с «дружественными» странами, среди которых, например, Казахстан, Киргизия, Армения, Индия, Китай и Сербия. Наличие полноценного налогового соглашения позволяет владельцам упростить жизнь с правилами КИК и избежать двойного налогообложения.
В век автоматизации уже не так сложно представить, что информация движется с огромной скоростью не только внутри страны, но и между финансовыми органами разных стран.
В настоящее время Россия обменивается с многими странами финансовой и налоговой информацией по различным формам и стандартам. Но есть исключения - Россия столкнулась с трудностями в получении информации из стран ЕС, так как ЕС включил ее в «черный список».https://www.consilium.europa.eu/en/policies/eu-list-of-non-cooperative-jurisdictions/ Некоторые «недружественные» страны» также приостановили обмен, в связи с чем попали в Перечень стран, не обеспечивающих обмен информацией. Приказ Федеральной налоговой службы от 1 декабря 2023 г. N ЕД-7-17/914@ «Об утверждении Перечня государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией»
С остальными странами обмен финансовой и налоговой информацией продолжает работать. Рассмотрим ключевые формы и стандарты обмена.
1. Автоматический стандарт обмена финансовой информацией CRS MCAA - по нему одна страна сообщает другой сведения о банковских счетах ее граждан, а также сведения о том, в каких компаниях они заявлены в качестве выгодоприобретателей. Многостороннее соглашение компетентных органов об автоматическом обмене финансовой информацией от 29 октября 2014 г., глава 20.1 Налогового кодекса РФ, Постановление Правительства РФ от 16 июня 2018 г. № 693
Информацию собирают зарубежные банки и иные финансовые институты (депозитарные учреждения, брокеры, инвестиционные организации, страховые компании).
Далее они предоставляют ее своим налоговым органам.
Затем налоговые органы обрабатывают полученную информацию и один раз в год загружают сведения в специальную базу данных, доступ к которой имеется у каждой договаривающейся страны, в том числе у России.
Актуальный список стран, обеспечивающих автоматический обмен с Россией, можно проверить на сайте ОЭСР. https://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/international-framework-for-the-crs/exchange-relationshi...
2. Обмен налоговой информацией между странами-участницами СНГ - по нему одна страна, сообщает другой сведения о доходах и имуществе ее граждан и юр. лиц. Протокол об обмене информацией в электронном виде между государствами-участниками СНГ для осуществления налогового администрирования от 2 ноября 2018 года
3. Обмен информацией по индивидуальному запросу.
Обмен по запросу реализуется в рамках соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Россией с другими странами. Каждое такое соглашение содержит раздел об обмене информацией.
На практике подобные запросы не редкость. Они встречаются в налоговых проверках с иностранными компаниями.
Российские налоговые органы могут запросить у своих зарубежных коллег любую информацию - сведения о зарегистрированных проверяемым лицом компаниях, их отчетность, банковские выписки, договоры с контрагентами, деловую переписку и т.д.
Однако из-за геополитики «окно возможностей» сузилось. Некоторые страны прекратили обмениваться с Россией финансовой информацией.
Несмотря на текущую ситуацию, обмен с остальными странами действует по всем вышеописанным стандартам. Поэтому налоговые органы самостоятельно могут узнать о КИК российского резидента:
после проведения каких-либо оперативных мероприятий;
путем межгосударственного обмена.
Держите руку на пульсе!
