Агентский договор в делах об искусственном дроблении бизнеса

Агентский договор в связке со специальными режимами налогообложения, пожалуй, один из самых распространенных инструментов. Своей популярностью обязан не только кажущейся простоте, но и регулярным маркетинговым усилиям налоговых «кудесников». Как бы то ни было, но термин «агентская схема» и его разновидность «обратная агентская схема» прочно заняли место не только в головах предпринимателей, консультантов и бухгалтеров, но и в арбитражной практике.

Мы проанализировали 517 дел по искусственному дроблению за 2017-2021 год (охват анализа составил 95% по всей России) и агентский договор упоминается в них как элемент «построения схемы» более, чем в 10% случаев.

Напомним, агентский договор может опосредовать собой две модели взаимодействия: модель комиссии и модель поручения, подробно мы рассказываем об особенностях их применения в отдельной статье.

По модели комиссии заинтересованное лицо (принципал, комитент) дает поручение другой стороне (агенту, комиссионеру) на совершение сделок от имени комиссионера, но в интересах и за счет заинтересованного лица. То есть заинтересованное лицо как бы скрывается за «спиной» комиссионера. С точки зрения бизнес-логики именно агент является активным игроком на рынке, а принципал остается в тени. По этой причине, даже если  комитент упомянут в договоре, заключаемом комиссионером, права, обязанности и ответственность перед третьими лицами возникают исключительно у последнего.

В модели поручения агент действует от имени принципала, в его интересах и за его счет. Агент прозрачен для рынка. Контрагенты посредством агента взаимодействуют (или думают что взаимодействуют) с Принципалом (Доверителем). Поэтому агент действует на основании доверенности и все сделки заключаются от имени заинтересованного лица. Следовательно, все права и обязанности по заключаемым сделкам возникают у принципала.

Перечисленные особенности при правильном использовании могут обеспечить очевидные преимущества агентского договора как в отношении функции сбыта (особенно территориально-обособленного), так и в отношении функции закупа:

• распределение зон (территорий) ответственности при организации продаж и/ или закупа; 
• оптимизация управленческих процессов взаимодействия с поставщикам и/или покупателями и персонификация ответственности за исполнение контрактов;
• максимально возможный охват рынка (территорий) бизнесом через развитие сети партнеров-агентов. 

И лишь иногда и только в качестве приятного «побочного эффекта» — возможность применения агентом специального налогового режима.

Широкое распространение и кажущаяся простота агентского договора при посредничестве «налоговых копперфильдов» и пренебрежения очевидным табу — заключения сделки исключительно в целях налоговой экономии гарантировано уводит налогоплательщиков в налоговый спор.

По мнению ФНСПисьмо Федеральной налоговой службы РФ от 13 июля 2017 г. № ЕД-4-2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)» об искусственности агентского договора свидетельствуют:

• факты перечисления комиссионером, принявшим товар на реализацию, денежных средств до фактической продажи товара (агент действует за счет принципала и не может его финансировать); 
  
• включение в договор обязанности агента оплатить товар не позднее определенной даты или условия о перечислении оплаты за товар частями независимо от его реализации. Агент не может быть точно уверен, когда продаст товар, поэтому он не может брать на себя риски принципала и перечислять ему свои денежные средства. Такие условия характерны для договора поставки, но не агентского договора; 
  

• отсутствие отчетов агента или их несоответствие требованиям закона и/или условиям договора; 

• применение агентских договоров при фактическом отсутствии у агента или комитента трудовых, материальных и иных ресурсов для реального исполнения договора, то есть отсутствие какой-либо реальной финансово-хозяйственной деятельности одной из сторон договора. 
  

Традиционная налоговая схема недобросовестного использования конструкции упрощенно выглядит так: 

Принципал на ОСН реализует товары через подконтрольного ему Агента на УСН, выводя таким образом часть получаемой прибыли в виде уплаты агентского вознаграждения под более низкую ставку налога.

Однако сквозной анализ судебных дел вновь обнаружил несколько неожиданных выводов: 

Налоговая установила у принципалов классические признаки фирм-однодневок (учредительство лица в 596 организациях, исключение из ЕГРЮЛ как недействующего лица, прекращение деятельности присоединением, выполнение подписи неустановленным лицом и т.п.) и вменила агенту всю выручку группы.  

Более «классические» примеры необоснованного использования агента, выявленные налоговым органом:  

Закуп товаров велся от лица трех компаний, отгружающих далее продукцию по оптовому направлению через ООО «Агент» на УСН, а в розницу - через поставку ИП Собственник на УСН. 

Налоговая вменила всю деятельность одной из закупочных компаний, доказав:

• взаимозависимость всех субъектов;  
• закуп товаров у одних и тех же поставщиков и их реализация через одного агента;  
• совпадение юридических адресов субъектов группы с фактическим адресом деятельности налогоплательщика;  
• миграцию сотрудников между компаниями группы;  
• совпадение телефонных номеров и адресов электронной почты;  
• единое управление расчетными счетами; 
• наличие зависшей кредиторской задолженности в значительном объеме перед агентом, которую он даже не пытался взыскать, что «не характерно для организаций, ведущих независимую хозяйственную деятельность и не оказывающих влияния на принимаемые хозяйственные решения друг друга» и т.п.  

Вообще отсутствие финансовой дисциплины — один из частых признаков искусственности отношений в группе при реализации любых договорных конструкций.

Взаимозависимый с налогоплательщиком ИП-комиссионер на продажах (опять же один из бенефициаров бизнеса, поскольку к сторонним агентам доверия нет, а так в моменте безопаснее, думают собственники) задерживает перечисление выручки ряду принципалов, чтобы они не превысили лимиты по УСН. Что вновь не свойственно нормальным хозяйственным отношениям.  

Интересно, что в подавляющем большинстве судебных дел использование агентского договора имеет какие-то гротескные черты. Что ни кейс, то доведенная до абсурда ситуация. Суд и налоговая даже не вспоминают про надлежащее оформление отчетов и т.п. В этом нет необходимости. И так достаточно признаков «схемы». Однако одновременно это вселяет уверенность, что случаи разумного, с соблюдением Пяти правил построения группы компаний, применения вопросов у контролирующих органов не вызывают. Потому и отсутствуют в судебной практике. До судов доходят только экстравагантные реализации:

ООО-собственник недвижимости на УСН часть активов сдало в аренду взаимозависимой компании, при этом заключив с ней агентский договор на представление ее интересов со сторонними субарендаторами. Искало этих субарендаторов, собирало с них на свои счета арендные платежи и т.п. Очевидно, что никакой деловой цели в подобных отношениях, кроме как разделить фактически выручку между несколькими лицами по УСН нет. 

Еще пример того, когда в нарушение Первого правила построения бизнеса без признаков дробления модель строится не от существа бизнес-процессов, а от желаемого налогового эффекта:

Два  ООО занимались продажей мебели. Объяснением появления второго общества была его специализация по торговле устаревшими моделями. Согласно задумке ООО-1 продавало ООО-2 неактуальную или уцененную мебель. Компании должны были отличаться как по ассортименту товара и категориям покупателей, так и по территории. Такая идея могла бы сработать.

Однако в итоге ООО-1 стало передавать ООО-2 и актуальные модели на реализацию по договору комиссии. Это серьезно поколебало «легенду» построения группы компаний.
Ситуацию усугубила взаимозависимость (один учредитель и директор, отсутствие реальных отношений между компаниями, общее руководство и пр.). Также были серьезные претензии к договору комиссии:

• товар поступал комиссионеру не от комитента, а напрямую от производителя; 
• отсутствие согласованной цены реализации комиссионного товара или порядка ее определения; 
• комиссионер больше года не перечислял выручку комитенту. 

По сути, все претензии в связи с агентским договором к налогоплательщику сводятся к отсутствию у его контрагентов  самостоятельности (независимости от него) и самодостаточности (обеспеченность ресурсами, Четвертое правило построения бизнеса без дробления), а также к отсутствию деловой мотивации в построении  отношений (наличие любой иной цели сделки, нежели получение налоговой экономии, Второе правило построения бизнеса без дробления). Это краеугольные камни в защите от любых претензий в искусственном дроблении. И если они есть — то взаимозависимость, пересечение по сторонним контрагентам, единое управление и т.п. уже не существенны: 

ИП принципал передавал ГСМ на реализацию обществу, в котором у него была доля в 19%. Имелось совпадение телефонов и адресов контактных лиц, бухгалтерское обслуживание велось одним и тем же лицом, а вознаграждение агента в 1,5-2 раза отличалось от стоимости услуг другим лицам. 

Однако суды поддержали налогоплательщика-агента, которому налоговый орган пытался вменить всю выручку принципала. 

Аргументами защиты стало наличие сторонних независимых принципалов у налогоплательщика. Самостоятельный закуп ГСМ принципалом у лиц, с которыми налогоплательщик никогда не имел хозяйственных отношений.

Если подробнее обратиться к статистике, то общая картина выглядит следующим образом: 

• агентский договор встречается в каждом десятом деле об искусственном дроблении;
• уровень риска применения данного договора высокий (84% дел выигрывает ФНС, что почти на 10% выше средних значений — 75%).
  
• при этом рискованность «обратного» агентского договора еще выше — 88%. 
  

Если посмотреть данные по годам в отдельности, то обнаруживается следующая тенденция. 

За весь 2019 год группы компаний с агентскими схемами встречались чаще — 12% дел. Там где агент стоял на реализации (в половине случаев), уровень риска был существенно ниже среднего — всего 69% проигранных дел (при этом средний показатель по году — 79%). Но вот при применении схемы «обратного» агента рискованность зашкаливала — 100%. Ни одна группа компаний не спаслась от доначислений. 

К 2021 году количество претензий к агентскому договору снизилось почти в 2 раза — до 7% дел, дошедших до кассации. Все дела касались агентов на реализации. Налогоплательщики с «обратными» агентами, видимо, к третьей инстанции стали трезво оценивать свои шансы на победу. Но дела и по «обычным» агентам теперь явно свидетельствуют о повышении эффективности работы налоговых инспекторов. 

Если вы в соответствии с особенностями бизнес-процессов используете агентский договор, необходимо также помнить:

• о соблюдении финансовой дисциплины между контрагентами: отсутствие зависших задолженностей, авансирования принципала; 
• о тщательном оформлении первичной документации, опосредующей отношения (отчеты агента, перевыставление счетов-фактур и т.п.); 
• о доказательствах экономической целесообразности и добросовестности в отношениях сторон: минимальное вознаграждение агента на закупе может, например, объясняться его встречной выгодой в аккумулировании дополнительных объемов поставки по более низкой цене, а максимальное вознаграждение агента на сбыте — обеспечением стабильной реализации дополнительных объемов продукции принципала и т.п.