Группу компаний одного бизнеса отличает, как правило, наличие единого бренда: схожее фирменное наименование, работа под одним товарным знаком, фирменный стиль и т.д.
Вполне естественно, что для продвижения на рынке и обеспечения узнаваемости организации ведется единая рекламная компания, расходы на которую в большинстве случаев учитывает какой-то один субъект группы (обычно операционная или управляющая компания). И здесь возникает вопрос: каким образом правильно учесть такие рекламные расходы в целях законной оптимизации налогообложения в полном объеме?
Исходя из содержания закона о рекламе, рекламировать можно товар, средства индивидуализации, изготовителя или продавца товара и т.д. Однако, в изготовлении и продаже товара может быть задействовано несколько юридических лиц (например, при разделении между ними функций производства и сбыта). При этом товарный знак или иное средство индивидуализации, как правило, соотносится не с отдельным субъектом, а единой группой компаний, ее товарами.
Позиция финансовых органов в таких случаях однозначна: если компания понесла расходы на рекламу товаров, услуг, средств индивидуализации (товарный знак, коммерческое обозначение и т.д.), формально относящихся к деятельности другой компании или нескольких субъектов группы компаний - все 100% произведенных рекламных расходов организация, понесшая расходы, учесть не сможет, поскольку такая реклама способствует реализации не только ее услуг/товаров (см. например, Письмо Минфина России от 5 сентября 2006 г. № 03-03-04/2/201 г.). Минфин ссылается на то, что реклама призвана формировать интерес именно к рекламирующему юридическому лицу и его услугам. Поэтому расходы на рекламу деятельности, не осуществляемой непосредственно конкретной компанией, для целей налогообложения прибыли учесть нельзя, даже несмотря на наличие заинтересованности в такой рекламе.
Учитывая данную позицию в итоге получается следующее: например, товарный знак регистрируется на одну компанию/индивидуального предпринимателя (как правило, Хранителя активов бизнеса - Хранитель активов - имущественный базис бизнеса), а индивидуализирует группу хозяйствующих субъектов и используется остальными компаниями по договору или без официального оформления использования. При этом, если расходы на рекламу товарного знака несет компания-правообладатель в интересах всей группы - расходы могут не признать в полном объеме.
Аналогичного мнения придерживаются и арбитражные суды, указывая на то, что в ситуации, когда под торговым знаком, затраты на рекламу которого заявлены одной компанией, действует группа юридических лиц, исключение из состава расходов затрат на рекламу, понесенных в пользу группы лиц, правомерно. В этом случае при учете расходов необходимо руководствоваться пропорцией, учитывающей процентное соотношение выручки (дохода), полученного каждой из организаций в общей доле дохода всех участников совместного сотрудничества.
В качестве объяснения подобной позиции суды говорят о том, что общество обладает собственным товарным знаком. У других контрагентов общества (юридических лиц группы) отсутствуют собственные расходы на рекламу, а все рекламные материалы привлекали интерес потенциальных клиентов ко всем организациям группы компаний. см., например, определение Президиума ВАС РФ от 15.05.2013 г. № ВАС-5741/13
При этом при отсутствии договора, подтверждающего право использования другими субъектами группы товарного знака (что зачастую встречается на практике) признать часть приходящихся на них затрат по рекламе нельзя. см. письмо Минфина России от 26.03.2008 г. № 03-03-06/2/28
Бывают и обратные ситуации, когда операционные компании, не являющиеся правообладателями, несут расходы на рекламу товарного знака без договорного оформления права использования товарного знака. В этом случае налоговые органы могут:
признать, что компания-правообладатель получает доход в форме услуг, который может быть оценен в сумме их рыночной стоимости, и доначислить компании-правообладателю дополнительный налог на прибыль;
оспорить вычет расходов на рекламу операционными компаниями по причине недостаточной экономической обоснованности таких расходов (поскольку расходы на рекламу товарного знака (знака обслуживания) направлены на увеличение экономических выгод правообладателя и не связаны с хозяйственной деятельностью операционной компании).
Исходя из описанных рисков в целях избежания возможных претензий налоговых органов в отношении рекламы обязательно необходимо договорное оформление взаимоотношений нескольких субъектов бизнеса.
Это может быть совместное проведение рекламной компании с указанием реквизитов всех участвующих организаций в рекламной продукции (их наименования, реквизитов и т.д.) или заключение агентского договора, который позволит компании, производящей рекламные расходы и по совместительству являющейся агентом, перевыставлять счета и счета-фактуры другой компании группы на ее часть рекламы.
Говоря об использовании товарного знака (иного средства индивидуализации) возможно заключение между субъектами лицензионного договора, в котором оговариваются пределы использования - в том числе есть возможность распределить между правообладателем и пользователем обязанности по рекламированию. Отдельно также назовем договор франчайзинга, который может содержать не только условие о передаче товарного знака, но и порядок его использования (оформление, требования к рекламе и т.д.).
Отметим также, что оба договора при передаче в пользование товарного знака потребуют регистрации в Роспатенте.
Отдельно следует остановится на учете рекламных расходов в рамках договора простого товарищества. Простое товарищество: дополнительные возможности при ведении бизнеса в Группе компаний Напомним, что простое товарищество - договорное объединение двух и более юридических лиц/индивидуальных предпринимателей, осуществляющих в рамках договора совместную деятельность. При этом само простое товарищество юридическим лицом и, соответственно, отдельным налогоплательщиком не является. Поэтому на простое товарищество, в частности, не распространяются правила Налогового кодекса по нормированию некоторых расходов (в том числе рекламных). Таким образом, товарищи могут на уровне простого товарищества учесть все рекламные расходы (несмотря на установленную НК норму), и тем самым уменьшить у себя распределяемый им доход и налоговую базу по налогу с дохода.
Пробелы в действующем законодательстве позволяют простому товариществу признавать расходы, которые, в конечном счете, уменьшают налоговую базу в размерах, превышающих нормы, регламентированные Налоговым кодексом.
Говоря о рекламных расходах нельзя также обойти вопрос запрета на рекламу, установленный для отдельных договорных конструкций и организационно-правовых форм. Это касается договора инвестиционного товарищества и хозяйственных партнерств.
Законом об инвестиционных товариществах Вопросы владения бизнесом: чем полезен и уникален договор инвестиционного товарищества предусмотрен запрет на рекламу товарищами совместной инвестиционной деятельности в рамках договора. ст. 3 ФЗ «Об инвестиционном товариществе"
Аналогично с договором инвестиционного товарищества для организаций, которые созданы в форме хозяйственного партнерства Хозяйственное партнерство: примеры из практики taxCOACH законодательно прописан запрет на рекламу своей деятельности. п. 5 ст. 2 Федеральнго закона от 03.12.2011 г. № 380-ФЗ «О хозяйственных партнерствах»
Буквально данное ограничение следует трактовать как безусловный запрет на размещение рекламы хозяйственным партнерством/инвестиционными товарищами любыми способами и в любых формах, в том числе и как отсутствие права на заключение договора на размещение рекламы, в соответствии с которым организация-рекламораспространитель распространяет рекламу хозяйственного партнерства/инвестиционного товарищества или их услуг.
Однако, на наш взгляд, понимать формулировку закона следует именно буквально - рекламировать нельзя именно деятельность, то, чем партнерство/товарищество занимается и как оно это делает. При этом данное ограничение не касается производимых товаров, работ, услуг, как результата такой деятельности, и тем более не касается средств индивидуализации хозяйственного партнерства (например, товарного знака, который непосредственно к его деятельности прямого отношения может не иметь) или инвестиционного товарищества.
Подводя итог теме рекламных расходов, можно сделать вывод: несмотря на довольно строгие ограничения и правила их учета, в том числе нормируемость, при грамотном договорном оформлении распределения данных расходов в группе компаний, учесть их можно в полном объеме без возникновения рисков дальнейших налоговых доначислений и претензий.
