Мы не откроем секрет, если скажем, что займы являются самым популярным средством финансирования в группе компаний.
Во внутренних займах нет ничего плохого и вы относительно беспрепятственно можете ими пользоваться, если требуется переместить деньги в компанию с высокой скоростью оборота (закуп, например), а значит у заемщика не будет проблем с их возвратом и займы не «зависнут».
Простота в оформлении (не забудьте одобрить сделку, если она подпадает под критерии крупной или с заинтересованностью), а также возможность в большинстве случаев уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму процентов делает договор займа почти идеальным для возвратного финансирования.
Учитывая возможность уменьшить налоговую базу на сумму процентов, не обходится и без вопросов со стороны налоговых органов. Обозначим основные группы претензий со стороны налоговых органов:
Особый интерес представляют дела, имевшие место на фоне внутреннего финансирования в группе компаний.
Суть претензий налогового органа: учет процентов по займам в составе внереализационных расходов необоснован, поскольку у налогоплательщика отсутствовала необходимость в стороннем финансировании.
Так, в одном делеПостановление АС ЦО по делу № А09-11043/2019 от 24.09.2020 налоговики среди прочего ссылались на то, что у займодавца имелись собственные денежные средства, превышающие сумму предоставленного займа, а значит не было необходимости привлекать финансирование от ИП не было.
Суд поддержал налогоплательщика, поставив в зачет следующие обстоятельства:
заемные денежные средства использованы для расчетов с контрагентами, а значит использовались в предпринимательской деятельности;
не установлены факты вывода налогоплательщиком полученных средств из оборота;
налоговые органы не вправе оценивать управленческие бизнес-решения о привлечении стороннего финансирования и использовании собственных ресурсов.
И, напротив, попытка создать группу компаний, в которой разнесены центры прибыли и затрат, а затем еще привлечь кредитование для рефинансирование взаимозависимых компаний группы - плохая затея.
Налогоплательщик, входивший в группу компаний (продажа автомобилей и автозапчастей), получал кредиты для пополнения оборотных средств. Далее денежные средства направлены на предоставление займов взаимозависимым лицам (юридическим лицам и учредителям, в общей сложности около 15 лиц) под пониженные проценты, вплоть до 1 % годовых. Но даже и в таком размере проценты не оплачивались, в то время как налогоплательщик своевременно выплачивал проценты банку. Судом было установлено, что аналогичной суммой собственных денежных средств и выручки от реализации налогоплательщик не обладал.
Суд отметил, что руководство деятельностью как налогоплательщика, так и части организаций, которым общество предоставляло денежные средства в качестве займов, осуществлялось фактически одним лицом.
«За кадром» остался вопрос о том, какой налоговый режим применяли заемщики. Суд и без этого посчитал, что действия налогоплательщика были направлены на получение налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль. Вообразите, каким могу быть итог, если бы «свои» заемщики были, например, «упрощенцы».Постановление ФАС СКО по делу № А63-2325/2015 от 23.03.2016
Теперь в зоне нашего внимания займы от учредителей (участников, акционеров) компаний, как физических, так и юридических лиц. При этом налоговых споров так много, что мы выделили основные проблемные ситуации.
Во-первых, ситуации, когда условия договора займа носят нерыночный характер, в связи с чем инспекторы с чем инспекторы отказываются считать предоставленные денежные средства займом.
Согласитесь, даже самый лояльный банк не предоставит кредит:
на срок 10, 15 или 20 лет;
с условием о выплате суммы начисленных процентов единовременно по окончании срока действия договора займа;
а в случае нарушения и этих условий, «закроет глаза», согласившись в очередной раз продлить срок договора.
Также думает и налоговый орган, приходя к выводу, что под подобными займами скрываются долгосрочные инвестиции учредителя на развитие дочернего проекта, которые должны были быть оформлены вкладом в уставный капитал или вкладом в имущество, но намеренно оформлены займами из-за возможности снижения налога на прибыль за счет начисленных процентов.
При этом нередки ситуации, когда вообще заемщик объективно не сможет вернуть сумму займа, о чем участник/акционер не может не быть осведомлен (он же входит в состав высшего органа управления - Общего собрания участников / акционеров или даже является участником / акционером в единственном лице).
Например, «Хранитель активов» приобретает здание и сдает его в аренду. Если для этого ему необходимы заемные средства, независимый банк запросит бизнес-план, расчеты сроков окупаемости, половину собственных средств и обеспечение. Участник же готов предоставить денежные средства на длительный срок, при том, что сумма собираемой арендной платы только-только покрывает текущие расходы. В таких условиях очевидно, что дочерняя структура зачастую не может и не собирается возвращать заём.дела № А09-2657/2016, А16-343/2016 - налогоплательщику отказано, по обоим Верховным судом РФ отказано в передаче для дальнейшего рассмотрения
Поэтому налоговые органы делают вывод, что единственной целью договора займа является уменьшение налога на прибыль за счет включения суммы процентов в состав внереализационных расходов.
Следующая группа «проблемных» займов - отсутствие деловой цели в предоставлении заемного финансирования, «карусельные» схемы движения денежных средств с целью уменьшения совокупных налоговых обязательств группы компаний.
В таких делах не только отсутствует необходимость в займах, но и за счет «карусельных» замкнутых цепочек движения денежных средств искусственно формируется источник финансирования.
Посмотрим на примере. Постановление 18 ААС от 7 ноября 2022 г. по делу № А76-14845/2022
Источником займа, выданного Учредителем Торговому дому, стали дивиденды от этой компании. Торговый дом же получил денежные средств от своей дочерней компании - одновременного основного поставщика. Пройдя через Учредителя и став заемными, денежные средства были использованы для расчетов за товар.
Налоговая выгода в данном случае сформировалась за счет разницы между НДФЛ с дивидендов (13/15 %) и ставкой налога на прибыль (20 %). Кроме того, именно величина расходов по договору займа перед учредителем привела к убыточности компании.
Какие еще факторы были установлены в рамках проверки:
в течение длительного времени Торговый дом выплачивал только проценты по договору займа. Сумма основного долга погашена только в ходе налоговой проверки;
условия предоставленного займа существенно отличаются от условий банковских кредитов, привлеченных Торговым домом в этот же период. Сделан вывод о нетипичности условий займов с учредителем;
полученную от основной деятельности выручку Торговый дом направлял не на погашение займа, а на выдачу беспроцентных займов членам семьи Учредителя и оплату работ и услуг, не связанных с извлечением прибыли. С точки зрения предпринимательской логики такие затраты неразумны при наличии просроченной задолженности
Таким образом, сложившиеся отношения не соответствуют характеру заёмных, а движение денежных средств и договор займа совершены с целью уменьшения налога на прибыль.
При таких обстоятельствах суды поддержали налоговый орган, в том числе в части повышенной суммы штрафа 40 % в связи с умышленным искажением показателей.
Приведем еще один пример, когда кассовые разрывы и потребность в заемном финансировании была сформирована самим учредителем искусственно.
Например: два участника, имеющие статус ИП, получали заработную плату в довольно большом размере и тут же предоставляли денежные средства в заём компании.Дело № А40-5825/2017 Суд поддержал налоговый орган в том, что участники, являясь руководителями Общества, самостоятельно определяли размер заработной платы, которая являлась единственным источником формирования заемных средств. Предоставляя всю ее сумму в заём, они получали доходы в виде процентов. Дополнительно налоговый орган проанализировал состояние расчетного счета Общества и пришел к выводу, что у него имелись свободные денежные средства, в связи с чем потребность в заемном финансировании отсутствовала.
Третья группа - договоры займа, прикрывающие выплату дивидендов.
ИП на УСН с объектом налогообложения "доходы", одновременно являясь учредителем нескольких организаций, выдавал от их лица займы самому себе. Налоговый орган посчитал это скрытыми дивидендами и доначислил НДФЛ. Верховный суд поддержал налоговый орган и указал на следующие обстоятельства:
на отсутствие фактической необходимости у ИП в привлечении заемных средств,
на размер займов, которые в 6 раз превышали годовой доход ИП;
на отсутствие выплат дивидендов со стороны организаций, хотя чистая прибыль была сформирована и источник для выплаты явно был;
наконец на то, что ИП денежные средства попросту обналичивал или переводил на свои счета, находившиеся заграницей. Определение ВС РФ от 09.04.2019 № А26-3394/2018
Следующее дело заслуживает особого внимания, поскольку восхищает и находчивость предпринимателя, и творческий подход налогового органа в выявлении схемы неуплаты налога.
Суд рассмотрел спорную ситуацию, в которой участник группы юридических лиц получал от входящих в нее юридических лиц как процентные, так и беспроцентные займы. Полученные по займам средства периодически частично тратил на погашение ранее возникших займов. Но общая сумма задолженности постепенно росла. У участника обществ возникала своеобразная пирамида долгов. Свой собственный «МММ» для себя самого.
Налоговый орган, установив, что денежные средства тратились учредителем на свои личные нужды, в предпринимательской деятельности не использовались, пришел к выводу, что фактически безвозмездно полученные денежные средства являются его дивидендами от участия в компаниях группы.
Суд поддержал налоговый орган. Дело № А26-3394/2018 - отказано в передаче дела для рассмотрения ВС РФ
Займы часто упоминаются в делах об искусственном дроблении бизнеса и представляются налоговым органом как доказательства:
Управляющей компанией МКД был создан взаимозависимый подрядчик, чтобы воспользоваться специализированной льготой по НДС. Налоговый орган установил идентичность деятельности компаний, а беспроцентное финансирование не уставило у суда сомнений в создании схемы по искусственному дроблению. Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 12.03.2019 г. по делу № А43-47773/2017
Компания являлась собственником торгового центра. Часть помещений была передана в аренду взаимозависимой компании по сниженной ставке. В дальнейшем помещения передавались в аренду третьим лицам по рыночным ставкам. Доказывая схему «искусственного дробления бизнеса» в целях сохранения права на УСН, налоговый орган установил, что учредитель компании - арендатора получал дивиденды и выдавал займы руководителю компании - собственника. Также арендатор перечислял займы взаимозависимым компаниям, займы не возвращались. Эти обстоятельства стали доказательством возврата доходов собственнику Торгового центра, суд поддержал налоговый орган.Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 27 декабря 2022 г. по делу № А72-5254/2021
Налоговый орган обвинил торговую компанию в создании нескольких розничных организаций на специальных режимах. В организациях был общий учредитель и руководитель, который распоряжался финансовыми потоками путем получения и выдачи беспроцентных займов. Выручка организаций не инкассировалась в банк, а в наличной форме передавалась учредителю. За счет этих средств он выдавал займы другим компаниям для расчетов с поставщиками. Эти операции в учете проводились как возврат и выдача займов. Суд поддержал вывод о формальном разделении единого бизнеса на несколько организаций. Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19 октября 2022 г. по делу № А29-11957/2018
Часто акцент делается не только на наличии заемных отношений, но и на нарушении их условий.
Внутри группы компаний активно выдавались займы за счет выручки нескольких ИП. Договоры займа являлись беспроцентными и составлялись сроком на один года. При этом возврат займов производился с нарушением сроков без предъявления претензий и штрафных санкций, предусмотренных договором.Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 28.06.2022 по делу № А50-9124/2021
И, наконец, претензии фискальных органов, возникающие при выдаче (получении) исключительно беспроцентных займов.
Плюсом беспроцентного займа внутри группы компаний является то, что он не влияет на налоговую базу конкретных компаний группы и не требует усилий по отражению процентного дохода/расходы в налоговом учете.
Как пояснил Минфин РФ: «материальная выгода, полученная организацией от беспроцентного пользования заемными средствами, не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль».Письмо Минфина России от 23.03.2017 № 03-03-Р3/16846
Иным образом формируется налогообложение беспроцентного займа для ИП. Если заемщик и заимодавец взаимозависимы, то для ИП, включая ИП-упрощенцев, возникает доход в виде материальной выгоды, облагаемой по ставке НДФЛ 35 %.
ИП получал беспроцентные займы от ИП-тестя, размещая их на депозиты под выгодный процент. Налоговый орган в связи с взаимозависимостью насчитал НДФЛ. Дополнительные соглашения об изменении процентов ставки, составленные в рамках проверки, не были приняты во внимание.Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.06.2022 № Ф04-2412/22 по делу № А70-5350/2021
С другой стороны, беспроцентный заем является триггером для налоговой проверки и выводов налогового органа о взаимозависимости лиц и наличия недобросовестного поведения.
Как и во всех прочих, уже обсуждаемых аспектах, главным моментом оказывается вездесущая деловая цель. Другими словами, у беспроцентного займа должно быть разумное экономическое объяснение. И не только в группе компаний, а вообще, в отношении любых возможных вариантов.
Попробуем проследить, зачем и когда используются беспроцентные займы и в каком ключе на них реагируют налоговые органы.
Часть дел касаются необоснованной налоговой выгоды, связанной с незаконным получением вычетов (возмещения) по НДС по сделкам с «фирмами-однодневками».
Беспроцентные займы в таких спорах являются для налоговых органов основанием для выводов о:
То есть, лицо, выполнявшее услуги является лишь номинальным лицом, которым с налогоплательщиком организован формальный документооборот.
Данный вывод связан с предыдущим и последующим. В большинстве случаев налоговые органы обращают внимание на отсутствие возврата денежных средств как доказательство вывода денежных средств на третьих лиц либо взаимозависимых субъектов. Кроме того, невозвратность займа оценивается как неотъемлемый атрибут «однодневки».
Очевидно, что передача денежных средств безвозмездно (без процентов) не имеет никакой экономической цели для кредитора, соответственно, такие отношения не свойственны для независимых субъектов.
Наличие фактов выдачи беспроцентных займов является в глазах налоговых органов одной из общих характеристик недобросовестности контрагента.
Во многом данные выводы переплетаются друг с другом и используются в совокупности. И уже само по себе наличие беспроцентных займов, особенно не возвращенных на момент проверки, оценивается налоговыми органами как признак подозрительности контрагента, иные операции с которым требуют внимания.
Несколько раз уже сказали, но повторим: передавая денежные средства по договору займа, не важно возмездному или безвозмездному, важно понимать, что данная операция должна быть возвратной. А это возможно тогда и только тогда, когда займами финансируются компании с высокой скоростью товарно-денежного оборота. В противном случае вы рискуете...
Выручка подконтрольных юридических лиц сразу передавалась бенефициару (ИП) в форме беспроцентных займов, которые не возвращались. Суды приравняли эти суммы к выручке ИП, в связи с чем ИП утратил право на применение УСН.Определение Верховного Суда РФ от 13 ноября 2017 г. по делу № А27-2411/2016
Вместе с тем, в случаях, когда налоговый орган считает, что отношения по договору займа носят формальный характер, а потому договор займа прикрывает безвозмездную передачу имущества, доказательства возмездности отношений и возврата денежных средств к моменту рассмотрения спора могут иметь ключевую роль.
Так, в деле № А76-24391/2018 суд согласился с налогоплательщиком о неправомерности доначислений налога на прибыль на сумму полученных денежных средств по договору займа. Как указал суд, из условий договора следовало, что заем был процентным, а потому его нельзя признавать безвозмездной передачей имущества.
Еще одной категорией дел, связанных с использованием беспроцентных займов, является подмена расчетов по оплате товаров на займы.Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.10.2019 по делу № А32-35646/2018; Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 08.04.2019 по делу № А53-34226/2017, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 05.05.2021 № Ф06-2911/21 по делу № А57-4930/2019, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.06.2020 № Ф04-1874/20 по делу № А46-10377/2019
В одних случаях налогоплательщики пытаются таким образом сохранить право на применение УСН. Реализуя товар, «хитрые» предприниматели не получают за него оплату, тем самым снижая выручку. Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 21.06.2022 г. № Ф09-3618/22 по делу № А07-30920/2020 Однако хитрость довольно быстро превращается в глупость, когда вместо оплаты за товар от покупателя прилетает заем, да еще и беспроцентный (еще хуже, если заем равен стоимости поставленного товара). Ситуацию не спасает даже то, что заем выдается не покупателем, а иной компанией.Определение Верховного Суда РФ от 03.04.2019 по делу № А03-384/2018, Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 08.12.2021 по делу № А37-2759/2017
Очевидно, что в такой ситуации у налогового органа появляется возможность доказать, что единственной целью такого займа было желание налогоплательщика сохранить право на применение специального режима налогообложения.Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 29.01.2020 по делу № А12-9362/2018
В других случаях замена оплаты за товар беспроцентными займами используется как способ сокрытия факта оплаты товара, чтобы не платить НДС. Так, налоговый орган указал, что сделки между обществом и его взаимозависимыми лицами по предоставлению займов без уплаты процентов использованы налогоплательщиком с целью скрыть фактическую реализацию товаров взаимозависимым лицам, занизить выручку и, соответственно, налогооблагаемую базу по НДС, поскольку выдача безвозмездных займов не характерна для взаимоотношений, которые бы имели место между независимыми друг от друга контрагентами, действующими самостоятельно и на строго предпринимательских началах.Определение Верховного Суда РФ от 12.04.2019 по делу № А04-9919/2017
Еще один частный случай — беспроцентный заем как способ сокрытия факта покупки имущества у взаимозависимого лица, чтобы не платить налог на имущество. Например, с помощью займа пытались скрыть куплю-продажу автомобилей, за которые вместо расчета покупателем был выдан заем на ту же сумму.Определение Верховного Суда РФ от 27.05.2019 по делу № А64-929/2017
Что ж, более или менее с займами разобрались. Поговорим об альтернативных инструментах...
