Вклад в имущество без увеличения уставного капитала и центр рефинансирования в группе компаний

Вклад в имущество без увеличения уставного капитала - еще один (точнее сразу два) мощный инструмент организации денежных перетоков и консолидации финансов в группе компаний. Особенно если речь идет о долгосрочных вложениях.

Что требуется: участие в уставном капитале получающей/передающей стороны. 

Плюсы:

Предполагает безвозмездную передачу участником (акционером) своей компании неких благ (денежные средства, доли (акции) в других юридических лицах, недвижимое имущество и т.п.). При этом уставный капитал не увеличивается, номинальный размер долей участников не меняется, вносить изменения в ЕГРЮЛ не надо.

Гражданско-правовыми основаниями вкладов в имущество являются статья 66.1 ГК РФ, ст. 27 Закона «Об ООО», ст. 32.2 Закона «Об АО».

Дополнительные нюансы:

Возможен не для всех организационно-правовых форм. Перечисленные средства нельзя учесть в составе расходов на приобретение доли при получении последующего дохода (при ее продаже, при выходе из общества или его ликвидации).
Если устав принимающей стороны стандартный и не содержит детализированных норм, то вклад в имущество возможен только деньгами и только пропорционально всеми участниками (акционерами). Если устав переписать, то вклад в имущество смогут осуществлять не все участники (или не пропорционально долям участия).

В ООО решение о вкладе в имущество принимается не менее, чем 2/3 голосов. В акционерном обществе внесение вклада возможно на основании договора, одобренного Советом директоров, или по решению общего собрания акционеров. Порядок принятия решения о внесении вкладов в имущество организации также может быть детально проработан в корпоративном договоре. 

В Налоговом кодексе предусмотрены два льготных механизма, которые позволяют освобождать безвозмездные по своей сути вклады от налогообложения:

 1) Безвозмездная передача имущества и имущественных прав на основании подп.11 п.1 ст.251 НК РФ. Сама по себе возможна в двух видах:

• передача имущества в пользу организации, уставный капитал которой прямо и/или косвенно не менее чем на 50% состоит из вклада передающей стороны («мамы», «бабушки» или физического лица-участника (акционера); 
• «дочерний подарок». Это передача от «дочки» в пользу материнской компании, которой прямо и/или косвенно принадлежит 50 и более % в уставном капитале «дочки».

2) Вклад в имущество хозяйственного общества или товарищества от своего участника или акционера вне связи с долей участия на основании подп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Безвозмездная передача имущества по подп.11 п.1 ст. 251 НК РФ

Во-первых, в качестве вклада может быть имущество и, с 23.11.2020, имущественные права. Наличные деньги относятся к имуществу, безналичные деньги - к имущественным правам.ст. 128 ГК РФ 

Во-вторых, нельзя в течение одного года со дня получения имущества, имущественных прав (за исключением денежных средств) передавать их третьим лицам.

Иными словами, на пользование имуществом наложены существенные ограничения: нельзя его продать, сдать в аренду или иным образом распорядиться полученным имуществом, а также уступить имущественное право. Логика законодателя понятна - освобождается от налогообложения своего рода помощь участника своей компании, ведь он передал имущество (имущественное право) для использования ею самой, а не для сдачи в аренду или переуступки.

Несомненная «фишка» этого безналогового основания - это возможность с 2020 года сделать вклад в имущество не только от непосредственного участника, но и от лица, имеющего косвенную долю участия через промежуточную компанию. Чтобы вклад освобождался от налогообложения, доля косвенного участия также должна быть не менее 50 %.

Чтобы посчитать долю косвенного участия, необходимо умножить доли прямого участия в каждой организации по цепочке владения. Например:

«Дочерний подарок»

Налоговый кодекс позволяет без налогов передавать имущество не только от «мамы» или «бабушки», но и в обратном направлении - от «дочки» к компании-«маме» или к компании-«бабушке». Освобождение предоставляется по подп.11 п.1 ст.251 НК при соблюдении важного условия - прямая и/или косвенная доля материнской компании в уставном капитале «дочки» не менее 50 %.

Важно!
Передать «дочерний подарок» участнику - физическому лицу без налогов не получится. Такая выплата будет приравнена к дивидендам.
«Дочерний подарок» в некоторых случаях является альтернативой выплате дивидендов, когда не соблюдаются условия для безналогового перечисления суммы прибыли от дочерней к материнской организации, в частности:

• не выдержан срок владения 365 дней;

• помимо мажоритарного участника с долей 50% и более есть миноритарии,
  

• «распределять прибыль» в пользу которых не хочется: дивиденды распределяются в большинстве случаев пропорционально, а к «дочернему подарку» такое требование не предъявляется.
  

Следует отличать "дочерний подарок" (мы сами придумали такое наименование, его нет в Гражданском кодексе) от договора дарения, которое между коммерческими организациями запрещеност. 575 ГК РФ. Дарение - это договор, двустороння сделка, от заключения которого одаряемы легко может отказаться (у вас есть фломастер и вы его дарите другу...а друг в ответ: "пошел ты знаешь куда, со своим фломастером). "Дочерний подарок" - это корпоративные отношения. В отличие от наших с вами детей, дочерняя компания не может отказаться от исполнения воли материнской.

Для дотошных:

«Экономические отношения между основным и дочерним обществами могут предполагать не только вложения основного общества в имущество дочернего на стадии его учреждения, но и на любой стадии его деятельности. Кроме того, экономическая целесообразность в отношениях дочернего и основного обществ может вызывать необходимость и обратной передачи имущества. При этом отсутствие прямого встречного предоставления является особенностью взаимоотношений основного и дочернего обществ, представляющих собой с экономической точки зрения единый хозяйствующий субъект». Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 04.12.2012 № 8989/12

Вклад в имущество по пп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ

Пп. 3.7. п. 1 ст. 251 НК позволяет освободить от налогообложения вложения участников как в виде имущества, так и в виде имущественных или неимущественных прав. При этом размер доли участника значения не имеет.

Для дотошных:
Статья 251. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы
1. При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы: <...>

3.7) в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества или товарищества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.  

Положения данного пункта распространяются фактически на любой способ увеличения имущества, включая увеличение активов общества в виде передачи вещей, денежных средств, долей/акций в компаниях или ценных бумаг, или, например, прав требования по договору цессии.

! Пп.3.7 п.1 ст.251 НК РФ  имеет лаконичное содержание, отсылая к гражданскому законодательству - можно передать все, что разрешает ГК РФ и специальные законы. Главное - предусмотреть это в индивидуальном уставе компании. Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07.07.2020 по делу № А63-16832/2019

Тем не менее данный способ безналоговой передачи также имеет свои ограничения:

• Имущество, имущественные или неимущественные права могут предаваться только от участника (акционера) соответствующему хозяйственному обществу. То есть передача в обратном направлении - от «дочки» в пользу материнской компании - невозможна.

• Вклады в имущество возможны только в отношении хозяйственных обществ или товариществ. Например, в производственный кооператив такой вклад без налоговых последствий нельзя осуществить.

Минусы. НДС.

В случае, если вклад в имущество осуществляется организацией на ОСН и передается имущество, то «мама» должна восстановить НДС с остаточной стоимости имущества. При этом восстановленный налог на добавленную стоимость можно включить в расходы.

А принимающая сторона не сможет принять НДС к вычету, поскольку не уплачивала деньги за это имущество (помним, что вклад в имущество является разновидностью безвозмездной передачи). Поэтому вклад в имущество больше подходит для передачи денежных средств.

КАК ВЕРНУТЬ ВКЛАД В ИМУЩЕСТВО

Вклад в имущество, сделанный участником - физическим лицом, является безвозвратным: его нельзя, в отличие от займа, потребовать обратно. Своего рода возврат сделанных инвестиций возможен только в форме дивидендов. Также как по инвестициям в форме вклада в уставный капитал.

Однако, в отличие от вкладов в уставный капитал, сумма сделанных вкладов в имущество не пойдет в зачет  затрат участника - физического лица на приобретение доли (акций) при последующей продаже доли (акций), выходе или ликвидации компании.

Для участников - организаций действует другой порядок - сумма вкладов в виде денежных средств уменьшает полученный доход:

• при выходе или ликвидации организацииабз.2 подп.1 ст.250 НК РФ, п.2 ст.277 НК РФ

• при реализации долей в ООО; подп.2.1 п.1 ст.268 НК РФ

• при реализации акций.п.3 ст.280 НК РФ

Кроме того, участники - организации могут вернуть без налога на прибыль сумму, равнозначную ранее сделанному вкладу в имущество хозяйственного общества или товарищества (ООО, АО, полное товарищество). п.п.11.1 п.1 ст.251 НК РФ

Обязательные требования:

1. Вклад должен быть сделан и возвращен исключительно в денежной форме. Если первоначальные вклады в имущество Общества были осуществлены не деньгами, а иным имуществом (зданиями, земельными участками, оборудованием, долями (акциями) в уставном капитале Общества), то возвратить данные активы обратно внесшему их участнику без уплаты налога на основании положения пп. 11.1 п. 1 ст. 251 НК РФ не получится. Возврат вклада также должен быть осуществлен в денежной форме. Это исключает ситуации возможных злоупотреблений, связанных с несоразмерностью первоначального вклада и способа его безналогового возврата.

2. Освобождение от налогообложения действует в пределах ранее сделанного вклада. Сумма, в пределах которой действует освобождение по под.11.1 п.1 ст.251 НК РФ, ограниченна величиной ранее сделанного вклада. В связи с этим участнику важно хранить документы, которые бы подтверждали сумму сделанных ими вкладов. Это и решения (протоколы) общего собрания участников, и платежные поручения о перечислении денежных средств.

3. Не имеет значения, когда был сделан вклад. Безналоговый возврат возможен после 01.01.2019. Норма об освобождении от налогообложения возврата ранее сделанных вкладов в имущество вступила в силу с «01» января 2019 года. И распространяется она в отношении всех «старых» вкладов в имущество. Главное требование - их денежная форма. Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 14.02.2019 г. N 03-03-06/1/9345

4. Освобождением от налогообложения могут воспользоваться и правопреемники.
   

Льгота распространяется и на правопреемников - как организации-участника, так и дочернего общества. Так, если дочерняя компания, получившая вклад в имущество, была присоединена к другому обществу, то это другое общество также сможет вернуть участнику денежные средства.

Все остальные условия действуют и в отношении правопреемников - наличие подтверждающих документов и денежная форма первоначального вклада.

Решение о возврате ранее сделанных вкладов в имущество принимает общее собрание участников дочерней организации.

Для удобства мы составили сравнительную таблицу, которая позволит выбрать между двумя видами вкладов в имущество и займом для оформления возвратного финансирования.

Вместо итога еще раз обозначим ГЛАВНЫЕ ТЕЗИСЫ:

• Вклад в имущество является оперативным способом безналоговой передачи денежных средств и иного имущества или имущественных прав дочерней компании. Не требуется посещение нотариуса и внесение изменений в учредительные документы, что обязательно при увеличении уставного капитала.

• НК РФ предусматривает два льготных механизма - подп.3.7 и подп.11 п.1 ст.251 НК РФ. Каждый из них дает интересные возможности, но и не лишен ограничений. Поэтому тщательно читаем закон и выбираем подходящий к конкретной ситуации способ.

• Не забываем, что для осуществления вклада в имущество в Уставе компании должна быть предусмотрена такая возможность для ее участников, в том числе возможность осуществлять вклады непропорционально участию в уставном капитале, а также любым имуществом и имущественными правами.

• П.п.11 п.1 ст.251 НК РФ также дает возможность обратной передачи - от «дочки» к организации-участнику (акционеру), прямая и/или косвенная доля которой в уставном капитале не менее 50 %. Мы назвали это «дочерним подарком». Он может быть альтернативой выплате дивидендов, например, когда помимо мажоритарного участника с долей 50 % есть миноритарии, «распределять прибыль» в пользу которых не хочется: дивиденды распределяются в большинстве случаев пропорционально, а к «дочернему подарку» такое требование не предъявляется.

• Материнские организации, ранее сделавшие вклад в имущество в денежной форме своей «дочерней» компании, могут вернуть его без возникновения налога на прибыль.
  

Создание центра рефинансирования в группе компаний.

Как уже не раз нами обозначено, юридическая архитектура должна изначально обеспечить перераспределение этих средств в группе (на пополнение оборотных средств, приобретение имущества, в новые проекты и т.п.). Решение здесь - заблаговременное включение в юридическую структуру Центра рефинансирования. 

Пример:

Представим себе бизнес, который ведется в рамках Группы компаний. Розничные магазины являются самостоятельными юридическими субъектами. Компании из сектора розничная торговля соответствуют критериям применения УСН. Если они будут передавать денежные средства далее по любому основанию в группе компаний, например, по «услуговому» договору, то у получателя средств возникнет налог. Для него это выручка. Как быть с накопившейся прибылью каждой операционной точки?

Здесь отлично сработает вклад в имущество. Розничные компании учреждают юридическое лицо, даже если оно на ОСН это не страшно, поскольку оно не ведет НДСной деятельности.

Компания-Розница делает вклады в имущество на основании подп. 3.7. п.1 ст. 251 НК РФ. Финансовый центр далее вкладывается в какие-то новые направления, в приобретение оборудования и т.п., участвуя в уставных капитал получателей средств и осуществляя вклады в их уставные капиталы или повторяя вклад в имущество.

В реальной жизни вариативность решений в конкретной ситуации достаточно велика. Все зависит от исходных данных и целей, которые необходимо достичь. При этом все из изложенного мы успешно и не раз реализовывали на практике. Берите на вооружение.