Договор простого товарищества может успешно использоваться для строительства или реконструкции коммерческой недвижимости. Почему только коммерческой? Привлечение денежных средств для строительства многоквартирных и индивидуальных жилых домов возможно только в рамках Закона о долевом участии в строительстве ФЗ от 30.12.2004 г. № 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве…», поэтому применение договора простого товарищества невозможно.
Представим ситуацию: есть застройщик, владеющий земельным участком, и инвестор с желанием профинансировать проект, получив долю в имуществе или прибыли от реализации имущества.
Назовем несколько базовых способов, каждый из которых имеет свои особенности:
|
Вид договора |
Порядок распределения прибыли |
|
Договор займа: Инвестор передает деньги по договору займа, претендуя получить обратно сумму займа и проценты |
Доходность инвестора можно выразить суммой процентов по займу. При этом сложно, а скорее невозможно, заранее просчитать величину ставки процента, которая отражала бы реальную долю прибыли в проекте. |
|
Договор инвестирования или долевого участия в строительстве |
Может предусматривать получение Инвестором конкретных помещений. Не подходит, если планируется продажа строящихся помещений третьим лицам, ведь одно помещение не может быть продано двум лицам |
|
Договор совместной деятельности (простого товарищества) |
Каждая сторона делает вклады в совместную деятельность (земельный участок, деньги, выполнение работ). Результат совместной деятельности подлежит распределению между товарищами, облагается налогами у каждого из них согласно применяемой системе налогообложения |
|
Учреждение совместного юридического лица |
В юридическом лице четко фиксируются доли в уставном капитале, а значит, и в прибыли. Однако получение дохода собственниками - физическими лицами сопряжено с необходимостью уплаты дивидендов по ставке 13-15 %, дополнительно к корпоративному налогу на прибыль |
Таким образом, в ситуациях привлечения финансирования от частного инвестора, договор простого товарищества удобен тем, что позволяет поделить итоговую, реально полученную, а не предполагаемую прибыль без усложнения процесса реализации самого проекта.
Итак, рассмотрим подробнее ключевые особенности договора простого товарищества с целью строительства недвижимости.
Застройщик, владеющий земельным участком на праве аренды или собственности, и инвестор, обладающий денежными средствами, решили построить нежилой объект недвижимости, заключив договор простого товарищества.
В качестве вкладов в совместную деятельность стороны передают:
застройщик - принадлежащий ему на праве собственности (праве аренды) земельный участок;
инвестор - денежные средства для финансирования строительства.
В договоре простого товарищества стороны определяют, на кого из товарищей возлагается обязанность по контролю за осуществлением строительства и кто становится товарищем, ведущим общие дела, который:
заключает договоры с поставщиками, подрядчиками;
ведет общий учет доходов и расходов;
выполняет функции плательщика НДС.
Если организовывать строительство будет Инвестор, то он выполняет функции товарища, ведущего общие дела, если Застройщик, то он соответственно.
Конечные цели заключения договора простого товарищества могут быть различны:
только строительство объекта недвижимости с последующим разделом пропорционально вкладам по договору простого товарищества. В последующем каждый товарищ использует построенный объект в своей самостоятельной деятельности. Правда, если объект неделимый, имущество попадает в долевую собственность и используется по согласованию между сособственниками.
не только строительство объекта, но и последующее извлечение товарищами прибыли от совместной деятельности по сдаче в аренду построенного объекта недвижимости. Недвижимость также регистрируется в долевую собственность товарищей, но используется в рамках договора совместной деятельности. В любое время после этого стороны могут принять решение о прекращении договора простого товарищества и выделе имущества в собственность товарищей.
Порядок налогообложения будет отличаться в каждой из рассмотренных моделей, в частности по вопросам:
уплаты и принятия к вычету НДС;
уплаты налога с доходов товарищами.
Рассмотрим порядок налогообложения и учета НДС и прибыли в каждой из рассмотренных моделей на этапе внесения вкладов по договору простого товарищества, ведения совместной деятельности и прекращения договора
Передача вкладов в простое товарищество не признается реализацией для целей налогообложения прибыли и НДС: у передающей стороны не возникают расходы, уменьшающие налоговую базу, и обязанность уплатить НДС, у товарищества - нет дохода и права принять НДС к вычету.
Вклады в ПТ подлежат денежной оценке по соглашению между товарищами (ст. 1042 ГК РФ) и могут быть оценены товарищами в любой сумме, которая соответствует их договоренностям о долях в общем имуществе, без привязки к чему-либо. Однако в налоговом учете активы, внесенные в счет вклада в ПТ, включаются товарищем в состав финансовых вложений не по их денежной оценке товарищами, а по их балансовой (остаточной) стоимости, отраженной в бухгалтерском балансе на дату вступления договора ПТ в силу. п. 3 Приказа Минфина РФ от 10.12.2002 г. № 126н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02; абз. 2 п. 12, п. 13 Приказ Минфина РФ от 24.11.2003 г. № 105н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03
Таким образом, земельный участок, внесенный в качестве вклада в совместную деятельность, будет учитываться в составе финансовых вложений товарища-застройщика, не по оценочной стоимости, указанной в договоре простого товарищества, а по цене приобретения земельного участка (сумме уплаченной арендной платы, если земельный участок находится в аренде), отраженной в налоговом учете товарища.
У инвестора размер финансовых вложений будет равен номинальной стоимости денежных средств, внесенных по договору простого товарищества.
Сразу отметим, что от балансовой стоимости вклада зависит в последующем налогообложение распределяемого оконченного строительством объекта недвижимости у товарищей, поскольку:
стоимость вклада, отраженная в налоговом учете, уменьшает доходы, полученные при прекращении договора (пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ).
передача имущества товарищам при расторжении договора простого товарищества не облагается НДС в пределах стоимости первоначального вклада товарищей на основании пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ и пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ.
В рамках совместной строительной деятельности товарищ, ведущий общие дела, исполняет обязанности плательщика НДС, в связи с чем может принимать «входящий» НДС к вычету.
Однако если договор простого товарищества заключен исключительно в целях строительства (т.е. без намерений осуществлять дальнейшую совместную эксплуатацию), то принять уплаченный в составе цены НДС к вычету и возместить его из бюджета товарищ, ведущий общие дела, не сможет. Это обусловлено тем, что построенный объект недвижимости не будет использоваться в рамках совместной деятельности, облагаемой НДС, а распределяется между товарищами после получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию Подобная ситуация рассмотрена Высшим арбитражным судом в нашумевшем деле «Чебаркульской птицы» (постновление от 16.07.2013 № 1118/13)
Товарищи, в случае применения ими общей системы налогообложения, принимают НДС к вычету самостоятельно.
В случае, когда товарищи объединяются не только для целей строительства, но и для дальнейшей эксплуатации объекта недвижимости и извлечения дохода, облагаемого НДС, товарищ, ведущий общие дела:
ставит построенный объект на налоговый учет в обособленном балансе простого товарищества и начинает исчислять амортизацию в общеустановленном порядке абз. 4 п. 18 Приказа Минфина РФ от 24.11.2003 г. № 105н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03;
принимает НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам, к вычету на основании п. 3 ст. 174.1 НК РФ Подтверждение можно найти в судебной практике, например, постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 22.09.2016 г. по делу № АА76-32368/2014
Если договор простого товарищества прекращается сразу после получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, то товарищи ставят построенный объект (нежилые помещения) у себя на налоговый учет по стоимости, сформированной товарищем, ведущим общие дела, исходя из аккумулированных затрат на строительство, пропорционально долям участия в совместной деятельности.
По правилам налогообложения при распределении построенных объектов между товарищами у последних возникает внереализационный доход в натуральной форме (в форме полученных помещений), облагаемый налогом с доходов, но только в части превышения стоимости полученных помещений над размером первоначального взноса каждого товарища. (п. 9 ст. 250 НК РФ, ст. 278 НК РФ).
Что касается НДС, то возможность принятия к вычету НДС, уплаченного со стоимости подрядных работ, материалов, в рамках совместной строительной деятельности, зависит от используемой товарищем системы налогообложения.
Так, товарищ, находящийся на ОСН, вправе принять к вычету НДС пропорционально стоимости полученных помещений, а товарищу на УСН, соответственно, налоговый вычет не полагается.
Несколько иная ситуация с точки зрения налогообложения будет при прекращении договора простого товарищества, в рамках которого велась совместная деятельность по сдаче построенного объекта в аренду. Это связано с тем, что вычет по НДС со стоимости подрядных работ и материалов уже был принят товарищем, ведущим общие дела, в рамках совместной деятельности.
Таким образом, товарищи на налоговый вычет уже не претендуют.
Кроме того, товарищ, в случае применений УСН, должен восстановить НДС, принятый к вычету в рамках простого товарищества, пропорционально стоимости полученных нежилых помещений (доли в праве собственности на неделимый объект недвижимости), так как не является плательщиком НДС, на основании пп. 2 п. 3 и пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ.
При этом принятый ранее НДС к вычету восстанавливается и подлежит уплате в бюджет не с первоначальной стоимости объекта недвижимости, равной сумме вложений товарищей, а с остаточной стоимости с учетом списанных во время простого товарищества амортизационных отчислений.
Таким образом, несмотря на специфику, налоговый учет в товариществе, созданном для строительства совместной недвижимости, не сложен, не предполагает невыгодных условий налогообложения или потери вычетов по НДС.
