В текущих условиях «дружественные» иностранные компании важны как никогда для выхода на зарубежные рынки, а также для выстраивания цепочек импорта и ввоза в Россию иностранных товаров. Однако, объективная необходимость в таком посреднике не означает, что налоговый орган не будет контролировать цену по такой сделке, а именно, размер расходов, которые несет российский импортер.
Судебная практика подтверждает, что встречаются ситуации, когда налоговый орган доказывает необоснованное завышение цены закупаемого импортного товара.
Итак, какими сведениями и полномочиями обладает налоговый орган.
Прежде всего, налоговый орган видит оплаты по расчетному счету в пользу некой иностранной компании, видит таможенные документы (инвойсы, декларации) с указанием поставщика и производителя, страны происхождения товара. На основе этой информации, налоговый инспектор может проанализировать состав участников и специфику деятельности всех компаний.
Кроме того, с 2024 года наблюдается усиление налогового контроля, что косвенно подтверждается ужесточением положений о контролируемых сделках (так называемых правил транспортного ценообразования - ТЦО), например:
- расширен круг взаимозависимых лиц, между которыми сделки признаются контролируемыми;
- расширен перечень сделок, признаваемых контролируемыми. В частности, контролируемыми стали сделки с контрагентами из государств, включенных в перечень «офшорных» юрисдикций (если сумма сделки по году более 120 млн руб). В этом перечне, например, «недружественные» страны ЕС и «дружественное» ОАЭ;Подпункт 3 пункта 1 статьи 105.14 Налогового кодекса РФ. Приказ Минфина России от 5 июня 2023 г. № 86н «Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)»
- увеличен объем предоставляемой информации, а также возможности налоговых органов по истребованию документов;
- увеличены штрафы. Так, по внешнеторговым сделкам сумма штрафа составляет 100 % от неуплаченной суммы налога, но не менее 500 000 рублей. пункт 1 статьи 129.3 Налогового кодекса РФ
Разберемся подробнее.
Налоговые органы могут проверить любую внешнеторговую сделку. Для этого есть два механизма:
а) стандартная налоговая проверка территориальной инспекции (по месту налогового учета импортера) при подозрении в необоснованной налоговой выгоде и
б) специальная проверка ФНС, в которой анализируется ценообразование по сделке и применяются специальные методы определения цены (с повышенной ответственностью - до 100 % от суммы выявленного нарушения).
Под стандартной проверкой подразумеваются камеральные и выездные налоговые проверки. В рамках этих проверок инспекция может проверить любые сделки и, в том числе, на предмет завышения или занижения цены.
В этих проверках цены не могут быть самостоятельным предметом исследования, так как у инспекций нет полномочий на проверку ценообразования в сделках.
Проверять цены на рыночность может исключительно ФНС в рамках специальной проверки. Под такие проверки подпадают сделки, которые признаются контролируемыми.
Контролируемые сделки - это сделки, которые соответствуют прописанным в законе критериям и подлежат специальному контролю со стороны ФНС на предмет рыночного ценообразования.
По контролируемым сделкам нужно отчитываться в установленном порядке, собирать специальную документацию, рассчитывать цены и налоговую базу по определенными правилам и пр.
Наиболее популярные критерии контролируемых сделок применительно к внешнеторговой деятельности следующие:
1. Сделка совершена: а) между взаимозависимыми лицами (в том числе, при привлечении посредников) либо б) с иностранным лицом из государства, включенного в перечень «офшорных» юрисдикций пункт 1 статьи 105.14 Налогового кодекса РФ, и
2. Сумма доходов по сделкам более 120 млн рублей по году. пункт 3 статьи 105.14 Налогового кодекса РФ
Будьте внимательны. Круг взаимозависимых лиц достаточно широк. В него входят, например: пункт 1 статьи 105.1 Налогового кодекса РФ
- организации, в которых одно и тоже лицо является участником с долей более 25 % и (или) директором;
- организации, в которых близкие родственники являются участниками с долей более 25 % и (или) имеют полномочия по назначению органов управления;
- организации, в которых состав совета директоров совпадает на 50% и более;
- контролирующие лица и их КИК, а также КИК с одним контролирующим лицом («сестринские» КИК);
- и пр.
Проиллюстрируем рассматриваемые критерии на примере из жизни.
Российская компания закупает часть материалов в Китае для производства своей продукции на производственной площадке в России. Закупки осуществляются через иностранную компанию, которая зарегистрирована в ОАЭ.
Сделки между российской компанией и иностранной компанией из ОАЭ признаются контролируемыми, если общая сумма сделок по году более 120 млн рублей. И не имеет значения взаимозависимы они или нет. Поясним.
Как упоминали ранее, сделки признаются контролируемыми, если совершены с контрагентом из государства, включенного в перечень «офшорных» юрисдикций. ОАЭ включена в этот перечень. Подпункт 3 пункта 1 статьи 105.14 Налогового кодекса РФ. Приказ Минфина России от 5 июня 2023 г. № 86н «Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)»
Рассмотрим другую ситуацию
Предположим, российская компания ведет закупки через иностранную компанию в Казахстане. Обе компании взаимозависимы «по участнику». Участник-российский резидент отчитывается по казахстанской компании, как по одной из своих КИК.
Казахстанская компания импортирует материалы из Китая. Часть материалов она оставляет для своей производственно-торговой деятельности, другую часть - поставляет российской компании через посредника, участником и директором является иное лицо.
И в этой ситуации сделки могут признаваться контролируемыми, несмотря на участие независимого посредника, если общая сумма сделок по году более 120 млн рублей. подпункт 1 пункта 1 статьи 105.14 Налогового кодекса РФ Кроме того, сотрудничество с независимым посредником связано с коммерческими рисками (например, неисполнение обязательств, утрата средств и т.п.).
В отношении контролируемых сделок применяются специальные методы определения цены и нужно предоставлять в налоговый орган следующую отчетность (документы):
1. Уведомление о контролируемых сделках. Оно должно быть подано не позднее 20 мая года, следующего за отчетным годом. пункт 2 статьи 105.16 Налогового кодекса РФ Уведомление заполняется в соответствии с утвержденной формой Приказ ФНС от 7 мая 2018 г. № ММВ-7-13/249@ , в нем раскрывается следующая информация:
- отчетный период;
- предметы сделок;
- сведения об участнике сделок (например, наименование юр. лица и ИНН);
- сумма полученных доходов или понесенных расходов по сделкам;
- условия совершения сделки (например, условия и базис поставки);
- сведения об использованных методах определения цены.
2. Документацию по ТЦО для подтверждения рыночного уровня цен. Формат этой документации не установлен и, в отличии от уведомления, она предоставляется «по запросу».
Ее нужно подготовить до 01 июня года, следующего за отчетным годом. пункт 3 статьи 105.15 Налогового кодекса РФ После указанной даты ФНС вправе запросить документацию в любой момент, срок предоставления - 30 дней.
Состав документации внушительный и был расширен в 2024 году. Сейчас в состав документации входят: пункт 3 статьи 129.11 Налогового кодекса РФ
- регистрационные данные иностранной компании-контрагента, сведения о его функциях в сделке, использованных активах и экономических рисках, которые учитывались при заключении сделки;
- дополнительно, по сделкам между взаимозависимыми лицами - сведения об основных показателях иностранной компании-контрагента за отчетный период, среди которых сведения о доходах (расходах) и прибыли (убытках), численности персонала, стоимости основных средств и нематериальных активов, подтвержденные документами (например, финансовой отчетностью и пр);
- сведения об использованных методах определения цены - анализ коммерческих и финансовых условий сделки, анализ рыночного уровня цен по сделке в соответствии с методикой Налогового кодекса РФ и пр.
Ответственность по контролируемым сделкам ощутимо ужесточена с 2024 года.
За непредоставление или представление уведомления, содержащего недостоверные сведения, предусмотрен штраф - 100 000 рублей. статья 129.4 Налогового кодекса РФ За непредоставление документации по ТЦО штраф уже выше - 500 000 рублей. статья 129.4 Налогового кодекса РФ
И, как упоминали ранее, за неуплату (неполную уплату) налога из-за нерыночных цен по внешнеторговым контролируемым сделкам грозит штраф - 100 % от неуплаченной суммы налога, но не менее 500 000 рублей. пункт 1 статьи 129.3 Налогового кодекса РФ Иными словами, налог придется уплатить дважды.
Кроме того, с 2024 года введено положение о признании ценовой корректировки (по сделке между взаимозависимыми лицами) дивидендами, которые облагаются налогом в России.
По этому положению ценовая разница между ценой сделки и рыночными значениями (в случае отклонения и корректировки налоговой базы) в пользу иностранного лица признается дивидендами. С этой суммы российская компания должна удержать налог и перечислить в бюджет по ставке 15%.
Контроль цен в НЕконтролируемых сделках
Неконтролируемые сделки - это любые другие сделки, которые не подпадают под ранее описанные критерии. Например, сделки между взаимозависимыми лицами, которые по сумме укладываются в установленный лимит в 120 млн рублей, либо сделки между невзаимозависимыми лицами и контрагент из страны, которая не входит в перечень «офшорных» юрисдикций.
Предположим, обычной (неконтролируемой) сделкой будет считаться поставка между российской компанией и невзаимозависимым иностранным поставщиком, например, из Турции. Уведомлять налоговые органы об этой сделке не нужно.
По таким сделкам не нужно соблюдать специальные правила - собирать специфичную документацию, отчитываться о них и пр. Однако они могут быть проверены в рамках обычных камеральных и выездных налоговых проверок. Увидев оплаты по расчетному счету в пользу иностранного контрагента, налоговый орган может запросить у российской компании необходимые для проверки документы по сделке.
Конечно, рыночность цены не станет самостоятельным предметом исследования. Повторим, у территориальных инспекций нет полномочий на проверку ценообразования. Но факт ее отклонения от рыночных значений станет основанием для пересмотра инспекцией налоговых обязательств в соответствии со ст. 54.1 Налогового кодекса РФ либо станет одним из доказательств выявленного нарушения. пункт 1 Письма ФНС от 29 января 2024 г. № ШЮ-4-13/796@, Письмо ФНС от 28 октября 2021 г. № СД-4-3/15248@
Непредсказуемый результат ждет в ситуации, если инспекция начнет изучать цепочку движения товара с независимым иностранным поставщиком, в которой есть КИК.
Найти КИК в цепочке движения товара инспекция может несколькими путями:
а) из отчетности самой этой КИК, если российскому резиденту нужно раскрывать договоры, инвойсы и банковский выписки (например, для подтверждения статуса «активной» иностранной компании). Однако такие документы могут и не предоставляться, допустим, при уплате «фиксированного» налога с прибыли КИК эта обязанность отсутствует. Подробнее об этом здесь;
б) из запросов в адрес налоговой службы иностранного поставщика. На практике встречаются ситуации, когда инспекция изучает куда уходят деньги после первого звена с помощью запросов в адрес зарубежных коллег; Определение Верховного суда РФ от 06 октября 2023 года № 305-ЭС23-13710 по делу № А40-121109/2022
в) при наличии «следов» иной деятельности этой компании, например, владение иным российским бизнесом и/или предоставление займов за счет свой чистой прибыли.
При обнаружении КИК в цепочке движения товара возникнет несколько вопросов. Во-первых, соблюдаются ли правила КИК и декларируется ли ее прибыль в России. Во-вторых, наличие КИК в цепочке движения товара «усилит» аргумент в пользу получения российской компанией налоговой выгоды из-за отклонения цены сделки.
При этом если инспекция выявит признаки «контролируемой сделки», она известит об этом ФНС пункт 2 Письма ФНС от 29 января 2024 г. № ШЮ-4-13/796@, которая предложит налогоплательщику отчитаться об этой сделке и проведет специальную проверку по ценообразованию. Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 20 декабря 2019 № Ф06-55849/2019 по делу № А55-19403/2018
В завершение скажем. Не только цены находятся в поле зрения налоговых органов. Красным флагом могут стать косвенные обстоятельства, например, задолженность по оплатам перед иностранным поставщиком. Не говоря уже о получении займов от этой же компании. Сразу возникает ряд вопросов - а точно посредник независимый и не скрывает ли он за собой лиц, взаимозависимых с российской компанией?
Поэтому важны не только параметры сделки, но и железобетонное соблюдение ее условий и финансовой дисциплины.
