Наличие в уставе ООО права участника на выход позволяет ему в любой момент или при наступлении определенных условий покинуть состав участников, получив действительную стоимость доли. О самом инструменте, который позволяет тонко настраивать договоренности между партнерами, мы писали ЗДЕСЬ. Не лишним будет напомнить и о налоговых последствиях выхода из ООО, тем более что в ряде случаев они более выгодны, чем при продаже доли.
Закон об Обществах с ограниченной ответственностью (ФЗ «Об ООО») позволяет участнику Общества выйти из него путем отчуждения своей доли Обществу независимо от согласия других его участников или самого Общества. Но только, если это предусмотрено уставом ст. 26 Закона. При этом логично, что невозможна ситуация, когда из ООО выходит его единственный участник либо в результате выхода не остается ни одного п. 2 ст. 26 ФЗ «Об ООО».
В течение трех месяцев с даты перехода доли Обществу оно обязано выплатить вышедшему участнику действительную стоимость доли или с согласия участника выдать ему имущество. Уставом можно изменить срок выплаты, увеличив его максимум до 1 года, а также предусмотреть рассрочку платежа и т.п. п. 6.1., п. 8 ст. 23 ФЗ «Об ООО»
Действительная стоимость доли, хотя и определяется в соответствии с законом на основании данных бухгалтерского баланса, на практике должна оцениваться с учетом рыночной стоимости имущества общества за вычетом его обязательств. На это неоднократно указывали высшие судебные инстанции. определение ВАС от 22 ноября 2007 года № 14448/07, постановление Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2009 г. № 6560/09.
Нюансы. Об отчетном периоде.
Первый важный нюанс связан с определением отчетного периода, за который определяется действительная стоимость доли участника.
Отчетным периодом признается период, за который составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность п. 6 ст. 3 ФЗ № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», п. 4 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Это традиционно календарный год. Если организация не составляет промежуточную отчетность, то именно на основании бухгалтерского баланса по состоянию на конец предыдущего года будет определяться размер действительной стоимости доли. Таким образом, даже если участник выходит в декабре и к этому моменту произошли существенные изменения финансовых показателей (выбыло или приобретено имущество, накоплена или выплачена нераспределенная прибыль, выросла или снизилась кредиторская задолженность), размер действительной стоимости доли будет рассчитан на основе годового баланса Постановление АС МО от 14.02.2019 по делу N А40-29139/18, Постановление АС МО от 17.12.2018 по делу N А40-11574/2018, Постановление АС МО от 28.11.2018 по делу N А40-11714/18, Постановление АС МО от 27.12.2018 по делу N А40-235632/17.
Чтобы иметь возможность рассчитать действительную стоимость доли на основе промежуточной бухгалтерской отчетности, обязанность ее составления должна быть предусмотрена в отношении организации. Дело в том, что всеобщей обязанности составлять промежуточный баланс сейчас нет. Поэтому такая обязанность может быть предусмотрена уставом или, например, кредитным договором. В противном случае ссылаться на нее при расчете действительной стоимости доли не получится.
Для начала предлагаем подробнее рассмотреть налогообложение доходов участника при выходе из ООО. Действительная стоимость доли при этом может выплачиваться как деньгами, так и, с согласия выходящего участника, иным имуществом п. 2 ст. 94 ГК РФ .
Конечно, в зависимости от того, кто является участником ООО - физическое или юридическое лицо, налогообложение будет отличаться.
|
Критерий участника |
Юридическое лицо |
Физическое лицо |
|
|
Общая система налогообложения |
УСН |
||
|
1. Вид налога, подлежащий оплате |
Налог на прибыль |
Налог на прибыль (мы не ошиблись - с дохода в виде дивидендов "упрощенцы" уплачивают именно налог на прибыль) |
НДФЛ |
|
2. Ставка налога |
0% или 13% в зависимости от размера доли и срока владению ею: при владении дольше года долей 50 % и более ставка налога будет 0 % |
0% или 13/15% в зависимости от срока владению долей и размера выплаты. Ставка будет 0 % через 5 лет непрерывного владения и применяться в отношении дохода не более 50 млн руб в год (с суммы выше этого значения ставка 15%). У налоговых нерезидентов налогообложение иное. |
|
|
3. Налоговая база |
Превышение стоимости полученного имущества над вкладом (взносом) участника в уставный капитал либо над расходами на приобретение доли |
Денежное выражение соответствующих доходов. Налоговая база может быть уменьшена на сумму произведенных участником расходов, на вклад (взнос) в уставный капитал/на приобретение или увеличение доли при их документальном подтверждении или на 250 000 рублей |
|
|
4. Нормативное основание расчета налоговой базы |
подп.1 ст.250 НК РФ, пп.4 п.1 ст.251 НК РФ, абз.2 п.2 ст.277 НК РФ, п.3 ст.284 НК РФ |
п.2 ст.346.11 НК РФ указывает на отсутствие освобождения от уплаты налога на прибыль в отношении дивидендов. То есть действуют общие правила налога на прибыль |
Абз.2 пп.1 п.1 ст.208 НК РФ, абз.2 п.3 ст.210 НК РФ, абз.2 - абз.5, абз.7 пп.2 п.2 ст.220 НК РФ, п. 17.2 ст. 217 НК РФ, п.2 ст. 224 НК РФ |
Из приведенного анализа налогового законодательства и сложившейся арбитражной практики можно сделать выводы:
Если участником, осуществляющим выход, является юридическое лицо, полученный им доход в сумме, превышающей первоначальный вклад в уставный капитал (расходы на приобретение доли), признается дивидендами п.1 ст. 250 НК РФ; Письмо Минфина от 17 ноября 2021 г. № 03-03-07/92921.
Налоговая ставка составит 0%, если доля выходящей организации в уставном капитале ООО превышала 50%, и организация владела этой долей не менее 365 дней. К сожалению, отсутствуют разъяснения, на какой момент при выходе должны истечь 365 дней - на момент внесения изменения в ЕГРЮЛ о выходе или на момент выплаты. Для подстраховки, предлагаем брать во внимание момент выхода из ООО (этой датой сейчас признается момент внесения изменений в ЕГРЮЛ).
Если оснований для применения льготной ставки 0% нет, то налогообложение происходит по ставке дивидендов 13/15%. Действительная стоимость доли в пределах первоначального вклада традиционно освобождается от налогообложения.
Действительная стоимость доли в пределах первоначального вклада традиционно освобождается от налогообложения пп.4 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Получается, что для организации выйти из дочернего ООО с точки зрения налогов иногда выгоднее, нежели продать долю, например самому ООО в порядке реализации преимущественного права. Поэтому если уставом предусмотрена фиксированная цена, по которой Общество может реализовать свое преимущественное право, и эта цена равна действительной стоимости доли, то необходимо продумать конкретный механизм «выхода» (в широком смысле слова) из состава участников.
Если участником, осуществляющим выход, является юридическое лицо, оно вправе уменьшить свой налогооблагаемый доход (в виде полученной денежной суммы либо представляющий собой рыночную стоимость фактически полученного участником имущества), на сумму расходов на приобретение доли, на формирование уставного капитала. В таком случае, чем выше была цена приобретения доли или больше уставный капитал, тем меньше будет налогооблагаемая база при выходе.
При этом если при выбытии участника хозяйственного общества из его состава размер полученного им дохода в виде действительной стоимости доли меньше его расходов по приобретению доли, полученный убыток может быть включен в состав расходов для целей налогообложения прибыли см. Письмо Минфина от 6 марта 2013 г. № 03-03-06/1/6706 .
Физическому лицу как плательщику НДФЛ предоставлено право получить имущественный налоговый вычет в случае его выхода из состава участников. Он вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением доли абз. 2 пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ . Но с важной оговоркой: в этой ситуации ООО является налоговым агентом и сначала удерживает всю сумму налога целиком, а уже потом физическое лицо имеет право возвратить себе часть суммы, подав декларацию по форме 3-НДФЛ.
В состав таких расходов могут включаться расходы в сумме денежных средств и/или стоимости иного имущества (имущественных прав), внесенных в качестве взноса в уставный капитал при учреждении общества, и расходы на приобретение или увеличение доли в уставном капитале. На случай, если физическое лицо не сможет документально подтвердить такие расходы, законодателем предусмотрена возможность получения вычета в размере доходов, полученных в результате прекращения участия в обществе, но не более 250 000 рублей за налоговый период.
При этом облагаемого НДФЛ дохода не возникает, если срок владения долей к моменту выхода из общества составлял более 5 лет. пп. 17.2 ст. 217 НК РФ С 2025 года освобождение применяется только налоговыми резидентами РФ и только в отношении дохода в пределах 50 млн. руб. При расчете налога учитывается не вся полученная сумма в счет выплаты действительной стоимости доли, а «чистый доход» - доход за вычетом расходов, связанных с приобретением доли. См. п. 6 ст. 210, п. 17.2 ст. 217, п. 1 ст. 220 НК РФ» И, что важно, при определении этого лимита учитываются доходы от всех сделок, подпадающих под данное освобождение по сроку владения. См. пп. 8 п. 6 ст. 210, п. 17.2 ст. 217 НК РФ
Для понимания рассмотрим на примере. Участник с долей 20% выходит из ООО «Производство». При выходе участник получает выплату 65 млн руб (действительную стоимость этой доли). Срок владения долей более 5 лет. Налоговые последствия могут быть следующими:
А. Расходы на приобретение доли ООО «Производство» - 5 млн руб.
Налоговая база - 60 млн руб (доходы 65 млн - расходы 5 млн), из которой налогом облагается 10 млн руб (налоговая база 60 млн - освобождаемый по льготе лимит 50 млн).
Б. Расходы участника на приобретение доли ООО «Производство» - 25 млн руб.
Налоговая база - 40 млн руб (доходы 65 млн - расходы 25 млн), которая полностью освобождается от налога, так как укладывается в установленный лимит.
В. Расходы участника на приобретение доли ООО «Производство» - 25 млн. Кроме того, в этом же году участник продал доли в другом юр лице - 100% доли ООО «Ферма» за 70 млн руб (расходы на приобретение этой доли - 35 млн руб, срок владения более 5 лет).
Общая налоговая база по сделкам с долями - 75 млн руб = ( (доходы 65 млн + 70 млн) - (расходы 25 млн + 35 млн) ). Из этой базы налогом облагается 25 млн руб (налоговая база 75 млн - освобождаемый по льготе лимит 50 млн).
Отдельный интерес представляет налогообложение самого ООО при выходе его участника, если в счет выплаты действительной стоимости доли передается имущество, например, недвижимость.
По мнению налоговых органов, в этой ситуации у Общества возникает реализация с суммы, превышающей вклад выходящего участника. Как следствие - обязанность уплатить налог по УСН/налог на прибыль и НДС.
В начале 2025 года Конституционный Суд РФ высказал свою позицию по запросу Верховного Суда РФ. дело № А40-244851/2022 По его мнению, облагаемый налогом доход равен действительной (рыночной) стоимости доли, определенной Обществом после расчетов с вышедшим участником = после уменьшения активов. Постановление Конституционного
Суда РФ от 21.01.2025 № 2-П
Несколько замечаний.
Первое, позиция КС РФ достаточно свежая. Как будут ее применять на практике, еще только предстоит узнать, а в законодательство будут внесены уточнения.
Второе, КС РФ отвечал на запрос по конкретному делу и применительно к ситуации, когда Общество на УСН. Вероятно, его подходы будут учтены налоговыми органами при исчислении налога на прибыль. Но при исчислении НДС они могут остаться прежней точки зрения.
Проиллюстрируем как будут облагаться доходы на основе рассмотренной позиции КС РФ. Возьмем условную ситуацию с круглыми значениями и рассмотрим на динамику показателей. Все значения в таблице в тыс руб.
Итак, в ООО два участника, у каждого по 50%. Участник 1 вышел из ООО, действительная стоимость доли выплачена имуществом. После выхода состав участников: Общество с собственной долей 50% и Участник 2 с долей 50%. В исходной ситуации стоимость чистых активов - 100 млн руб.
|
|
Исходная ситуация |
Выход Участника 1 |
|
Активы, в т.ч. |
150 000 |
100 000 |
|
- основные средства |
100 000 |
50 000 |
|
- прочие активы |
50 000 |
50 000 |
|
Капитал, в т.ч. |
100 000 |
50 000 |
|
- уставный капитал |
10 |
10 |
|
- собственные доли общества |
- |
( 50 000 ) |
|
- нераспределенная прибыль |
99 990 |
99 990 |
|
Обязательства |
50 000 |
50 000 |
|
Итого, показатели участников: |
||
|
Доля и ДСД Участника 1 |
50 % / 50 000 |
- |
|
Доля и ДСД Участника 2 |
50 % / 50 000 |
50 % / 25 000 |
|
Доля и ДСД Общества |
- |
50 % / 25 000 |
В рассматриваемом примере облагаемый налогом доход у Участника 1 - действительная стоимость доли в сумме 50 млн руб, а облагаемый доход у Общества - 25 млн руб.
В зависимости от применяемой системы налогообложения еще может возникать вопрос об уплате Обществом НДС с реализации имущества. Соберем воедино налоговые последствия Общества.
НДС
Стоимость имущества, которая передается вышедшему участнику, в пределах первоначального взноса не облагается НДС пп.5 п.3 ст. 39 НК РФ. Одновременно организация, которая передает имущество в счет выплаты действительной стоимости доли, должна восстановить НДС, но не полностью: пропорционально остаточной стоимости имущества и исходя из доли, относящейся к необлагаемой НДС операции пп.2 п.3 ст.170 НК РФ.
Стоимость имущества определяется исходя из рыночных цен на момент передачи вышедшему участникуРешение АС города Москвы от 9 февраля 2023 г. по делу № А40-146934/2022, Постановлении АС Северо-Кавказского округа от 08.10.2019 № Ф08-8237/2019 по делу № А53-28470/2018, а не цены приобретения или балансовой стоимости.
При превышении стоимости имущества над первоначальным взносом, на разницу следует начислить НДС.
Описанный порядок исчисления НДС, вероятно, останется прежним.
Налог на прибыль
Раньше при передаче имущества выходящему участнику доходы облагались так - в пределах первоначального взноса налог на прибыль не возникает, а исчисляется с суммы превышения рыночной стоимости имущества над первоначальным взносом участника. При этом было предусмотрено право учета расходов в виде остаточной стоимости имущества.
Учитывая позицию КС РФ, теперь налогом необходимо облагать действительную (рыночную) стоимость перешедшей Обществу доли. И эта стоимость определяется после уменьшения активов в результате расчетов с участником.
Налогоплательщики, применяющие УСН, также учитывают при определении объекта налогообложения доход в виде действительной (рыночной) стоимости доли, определенной после расчетов с участником.
Кроме того, с 2025 года компании на УСН с доходом более 60 млн руб стали плательщиками НДС. Для них правила уплаты НДС будут схожими с рассмотренными правилами для компаний на ОСН:
- на УСН с НДС 20%: аналогично первому варианту. Обязанность по восстановлению НДС зависит от того, когда приобретено имущество - до или после 2025 года, то есть принимался к вычету НДС или нет;
- на УСН с НДС 5/7%: нужно начислить НДС с превышения стоимости имущества над первоначальным взносом.
При этом надо иметь в виду, что превышение лимита выручки в 60 млн.руб. может произойти как раз в результате выплаты действительной стоимости.
