Описанные в настоящей статье особенности законодательства, казалось бы, являются прописной истиной и уже давно известны. Однако, как показывает практика, до сих пор встречаются случаи неграмотного определения налоговых последствий, в частности при использовании лицензионных договоров в целях международного налогового планирования.
Схематично обрисуем ситуацию: российская компания заключает лицензионный или сублицензионный договор с иностранной компанией, владеющей товарным знаком, за что выплачивает предусмотренное договором лицензионное вознаграждение. Налоговый эффект достигается за счет применения лицензиатом пониженных, по сравнению с установленными Налоговым Кодексом РФ, ставок налога на прибыль.
В данный момент нас не интересуют вопросы контролируемости иностранных компаний, обмена финансовой информацией и т.п. Мы про НДС.
Многие считают эту модель весьма привлекательной, при этом забывают про особенность, которая может свести желаемый эффект на «нет» – передача прав пользования на товарный знак облагается НДС (18 %) на территории РФ. Соответственно, обязанность по уплате НДС возникает и у иностранной компании, передавшей свой товарный знак для использования на территории России. При этом, поскольку сама она уплатить налог не может, эта обязанность возлагается на российского налогового резидента - лицензиата, который обязан удержать налог как налоговый агент. И если лицензиат применяет традиционную систему налогообложения, то данная особенность не приводит к каким-то «убыткам». А в ситуациях, когда он применяет ЕНВД, УСН или патентную систему налогообложения, уплата роялти иностранной компании влечет возникновение НДС, который к вычету принять не получится.
Итак, по пунктам:
1. К объектам обложения НДС относятся операции по реализации на территории России товаров, работ, услуг, а также «передача имущественных прав» (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). По ГК РФ передача прав пользования товарным знаком относятся к имущественным правам (ст. 1226 ГК РФ).
В тоже время в гл. 21 НК РФ об этом явно не говорится, более того, в ст. 155 НК РФ «Особенности определения налоговой базы при передачи имущественных прав» передача прав на товарные знаки не поименована. Тот факт, что передача прав на товарный знак относится для целей исчисления НДС к имущественным правам, вытекает из общей нормы п. 1 ст. 11 НК РФ о толковании терминов, используемом в НК РФ, в соответствии с их обычным отраслевым
2. Налоговый кодекс РФ отдельно не устанавливает правила определения места передачи имущественных прав для целей уплаты НДС, вводя только две статьи: место реализации товаров (ст.147 НК РФ) и место реализации работ (услуг) (ст. 148 НК РФ).
Дело в том, что положение ст. 148 («Место реализации работ, услуг») НК РФ исходит из более широкого понятия услуг, включая в них аренду, передачу и предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и ряд других гражданско-правовых обязательств (п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 г. № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС»).
Так, местом реализации услуг (передачи прав пользования товарным знаком) признается территория РФ, если покупатель (лицензиат) находится (зарегистрирован) в России в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. В абз. 3 данного подпункта прямо сказано о его распространении на передачу, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав.
3. Как мы видим, ст. 148 НК РФ оперирует термином «торговая марка», в то время как ГК РФ использует понятие «товарный знак». Несмотря на это, данные понятия тождественны, между ними нет различий. Это следует также из письма Минфина РФ от 20.11.2009 г. № 03-07-08/238.
Таким образом, передача прав пользования на товарный знак (торговую марку) в налоговом законодательстве имеет двоякий статус:
как передача имущественного права для целей исчисления НДС;
как оказание услуг для целей определения места реализации (передачи) имущественных прав.
4. В пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ предусматривается освобождение от обложения НДС операций по передаче права пользования (отчуждению исключительного права) на такие объекты интеллектуальной собственности, как патенты, полезные модели, секреты производства (ноу-хау), базы данных, программы ЭВМ. Операции по передаче права пользования товарным знаком, исключительных прав на него в данном подпункте не перечислены, в значит не освобождены от обложения НДС (см. также письмо Минфина РФ от 30.11. 2011 г. № 03-07-11/330). И если российские компании - правообладатели могут сами применять специальные налоговые режимы, например УСН с объектом «доходы», уплачивая налог 6 % с полученного вознаграждения, то иностранных компаний такая возможность миновала. Их налоги рассчитываются по общей системе налогообложения.
Еще в 2012 году громко прошумело дело Ульяновского моторного завода, когда он, будучи российским налоговым агентом, не удерживал НДС при выплате вознаграждения английской компании за оказанные ей услуги, предполагая отделаться только уплатой пени и штрафа по ст. 123 НК РФ за неправомерное неудержание и неуплату в российский бюджет им как налоговым агентом суммы НДС. Это предположение основывалось на постулате: налоговая обязанность не может быть исполнена за счет собственных средств налогового агента. И если он не удержал налог, то при выявлении нарушения обязан заплатить только штраф 20 % от суммы неудержанного налога.
Однако уйти от уплаты неудержанного НДС заводу не удалось, несмотря на поддержку его позиции нижестоящими судами. Президиум ВАС РФ отменил акты нижестоящих судов, посчитал взыскание неудержанного НДС с российского налогового агента правомерным, прийдя к следующему прецедентному выводу:
«Вне зависимости от условий заключенного с иностранным лицом договора неисполнение российской организацией, состоящей на учете в налоговых органах, обязанности по удержанию НДС из выплачиваемых контрагенту средств не освобождает ее от обязанности исчислить этот налог и уплатить его в бюджет». Ведь иностранное лицо не состоит на учете в налоговых органах и не может самостоятельно уплатить налог, поэтому правовая позиция о невозможности взыскать налог с российского налогового агента в таком случае неприменима. (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 г. по делу № А72-5929/2010)
С тех пор в судебной практике подход кардинально и бесповоротно изменился: если российский налоговый агент не удержал налог при выплате дохода иностранному лицу, он должен заплатить его в российский бюджет за свой счет. Данная позиция окончательно утвердилась в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ № 57 от 30.07.2013 г. «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ».
Поэтому, при выплате лицензионных платежей российская компания (или ИП) обязаны исчислить НДС сверх цены договора (суммы роялти) и перечислить его в бюджет. Эта обязанность действует независимо от того, находится ли он на общей или упрощенной системе налогообложения (п. 2 ст. 161 НК РФ).
Конечно, российский лицензиат, находящийся на ОСНО, вправе принять такой НДС с роялти к вычету, при условии того, что товарный знак им используется для облагаемых НДС операций (п. 3 ст. 171 НК РФ).
Что касается российских лицензиатов, находящихся на УСН, ЕНВД, патентной системе налогообложения, очевидно, что права на вычет уплаченного НДС они не имеют.
Как видим, к выбору механизмов налогового планирования необходимо подходить комплексно с учетом всех нюансов и исходя из конкретной структуры бизнеса. Используемые инструменты не должны носить искусственный характер, единственной целью которого является только оптимизация налогов с доходов.
