Особенности уплаты НДС в Простом товариществе

Деятельность, осуществляемая в рамках Договора простого товарищества, облагается НДС независимо от налоговых режимов, применяемых товарищами в отдельности. 

При этом НК РФ устанавливает, что «ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению... возлагается на участника товарищества, которым являются российская организация либо индивидуальный предприниматель» п. 1 ст. 174.1 НК РФ. 

Иными словами, участники товарищества должны из своего состава выбрать товарища, который будет исполнять обязанности налогоплательщика НДС. 

1. Порядок учета «входного» НДС и заявления его к вычету

Налоговые вычеты по НДС предоставляются только участнику товарищества, исполняющему обязанности налогоплательщика при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этому лицу п. 3 ст. 174.1 НК РФ .  

В связи с этим необходимо выстраивать финансовые потоки в рамках совместной деятельности таким образом, чтобы максимально учесть весь «входной» НДС. Иными словами, основной закуп товаров (работ, услуг) должен быть сосредоточен у одного из товарищей. Оставшиеся товарищи могут заключать расходные сделки от имени товарища, ведущего налоговый учет, на основании выданной доверенности, либо нести расходы, заранее имея ввиду включение всей суммы (вместе с НДС) в расходы товарищества.  

Дополнительно необходимо соблюдение следующих двух условий: 

• указанные товары (работы, услуги) приобретены для операций, облагаемых НДС;
• участник товарищества, ведущий общий учет операций, ведет раздельный учет товаров (работ, услуг, имущества, нематериальных активов), используемых по договору простого товарищества, и используемых им в иной деятельности.

2. Порядок выставления счетов-фактур и уплата налога

Буквальное толкование пунктов 1 и 2 ст. 174.1 НК РФ может навести на мысль, что и «исходящие» счета-фактуры в Простом товариществе может выставлять только один из товарищей, который ведет общий учет операций по НДС.  

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества, концессионным соглашением или договором доверительного управления имуществом участник товарищества, концессионер или доверительный управляющий обязан выставить соответствующие счета-фактуры в порядке, установленном настоящим Кодексом.

При этом в п. 1 указанной статьи под участником товарищества понимается участник товарищества, на которого возложено ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению НДС. пп. 1 и 2 ст. 174.1 НК РФ 

Вместе с тем, данная позиция не отражает гражданско-правовой сути договора Простого товарищества и является ошибочной, поскольку:

• Каждый товарищ в качестве вклада в совместную деятельность может внести, в том числе, и связи с контрагентами (клиентами, поставщиками, подрядчиками и т.п.). При этом контрагенты каждого из товарищей могут не согласиться перезаключить договор и работать с другим товарищем, который  им неизвестен; 
• В совместной деятельности один товарищ может заниматься закупом товаров и с ним будет связан «входной НДС», а другой товарищ - заниматься сбытом и с ним связан «исходящий НДС».  
• Кроме того, Простое товарищество может быть негласным (ст. 1054 ГК РФ), и в таком случае товарищи просто обязаны выставлять счета-фактуры только от своего имени. 

Итак, «исходящие» счета-фактуры в рамках Простого товарищества могут быть выставлены от имени любого из товарищей. Тем более, что в таком случае бюджет не теряет в поступлениях НДС, уменьшения налоговой базы по НДС не происходит.

3. Выставление счетов-фактур товарищем, не ведущим общие дела

При выставлении «исходящих» счетов-фактур у товарища, не ведущего общие дела, возникнет вопрос, как в таком случае нужно заполнить и учесть счет-фактуру для целей уплаты НДС?

Вопрос совсем не праздный, если задуматься о покупателях товаров, работ, услуг Простого товарищества. Ведь для того, чтобы у них не возникло проблем при проверке декларации по НДС, счет-фактура, выставленная Товариществом, должна быть надлежащим образом отражена в декларации, составленной по итогам деятельности Товарищества за налоговый период.

Как мы помним, все обязанности налогоплательщика НДС выполняет товарищ, ведущий общие дела. Именно он ведет книгу покупок и книгу продаж, журнал учета выставленных и принятых счетов-фактур в рамках совместной деятельности, отражает в своей декларации выручку по НДС и уплачивает налог в бюджет. То есть товарищ, не ведущий общие дела, сам не сможет уплатить НДС по выставленной им счет-фактуре.

Предлагаем применить по аналогии правила выставления и учета счетов-фактур при агентской схеме отношений по модели договора комиссии. Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС» (далее - Постановление Правительства № 1137)

Товарища, не ведущего общие дела, заключившего сделку по реализации товара (работы, услуги) в рамках совместной деятельности условно можно рассматривать в качестве комиссионера, а товарища, ведущего общие дела, как комитента.

Аналогия просматривается в том, что несмотря на совершение сделки и выставление счет-фактуры иным товарищем от своего имени, такая сделка все равно должна быть учтена для целей обложения НДС у товарища, ведущего общие дела.

Порядок выставления и учета счетов-фактур при договоре комиссии очень хорошо ложится на отношения, возникающие при заключении сделки товарищем, не ведущим общие дела.

Итак, пошагово рассмотрим предлагаемый нами порядок выставления и учета счет-фактур при заключении сделок по реализации от имени простого товарищества товарищем, не ведущим общие дела:

1) Товарищ, не ведущий общие дела, осуществляющий реализацию товаров (работ, услуг) в рамках договора Простого товарищества, составляет счет-фактуру и передает ее покупателю. 

В счет-фактуре участник, не ведущий общие дела, указывает себя в качестве продавца и заполняет свои данные в графах 2, 2а и 2б счет-фактуры (наименование, место нахождение, ИНН/КПП), как комиссионер по агентскому договору. по аналогии с п. 1 раздела II Правил заполнения счета-фактуры при расчетах по НДС Приложения № 1 Постановления Правительства РФ № 1137; письмо Минфина РФ от 19.10.2015 г. № 03-07-14/59665 «О порядке выставления и регистрации счетов-фактур в рамках агентского договора»

Выставленную счет-фактуру участник, не ведущий общие дела, регистрирует у себя в части 1 журнала учета выставленных счетов-фактур. по аналогии абз. 5 пп. а п. 7 раздела II Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС, Приложения № 3 Постановления Правительства РФ № 1137

При этом выставление счет-фактуры товарищем, не ведущим общие дела, не означает возникновение у него обязанности начислить и уплатить НДС. Обязанность по исчислению и уплате НДС по-прежнему лежит на товарище, ведущем общие дела, согласно ст. 174.1. НК РФ. 

В книге продаж участника, не ведущего общие дела, выставленная счет-фактура не регистрируется.

2) Участник, не ведущий общие дела, передает копию выставленного им счета-фактуры участнику, ведущему общие дела; 

3) Затем участник, ведущий общие дела, на основании данных счет-фактуры иного товарища, заключившего сделку, выставляет последнему свой счет-фактуру. 

Важно! В строке 6 счет-фактуры, заполняемом участником, ведущим общие дела, в качестве покупателя указывается конечный покупатель, которому реализованы товары (работы, услуги) иным товарищем от своего имени по аналогии пп. и) п. 1 раздела II Правил заполнения счета-фактуры при расчетах по НДС Приложения № 1 Постановления Правительства РФ № 1137, а не товарищ, заключивший сделку. 

Даты счета-фактуры, заполненной участником, ведущим общие дела, и счета-фактуры, выставленной иным товарищем в адрес покупателя, должны совпадать.  по аналогии абз. 2 пп. а п. 1 Раздела 2 Правил заполнения счета-фактуры при расчетах по НДС Приложения № 1 Постановления Правительства РФ № 1137

Порядковый номер счет-фактуры должен быть дополнен (через разделительный знак) утвержденным товарищем, ведущим общие дела, цифровым индексом, обозначающим совершение операции в соответствии с конкретным договором простого товарищества. по аналогии абз. 4 пп. а п. 1 раздела II Правил заполнения счетов-фактур при расчетах по НДС Приложения № 1 к Постановлению Правительства РФ № 1137 

Счет-фактура, заполненная товарищем, ведущим общие дела, регистрируется им в обычном порядке в своей книге продаж по аналогии абз. 2 п. 20 раздела II Правил ведения книги продаж, применяемых при расчетах по НДС, Приложения № 5 Постановления Правительства РФ № 1137 и журнале учета счетов-фактур по аналогии абз. 4 пп. а п. 7 раздела II Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС, Приложения № 3 Постановления Правительства РФ № 1137, поскольку ведение отдельных книги продаж и журнала учета счетов-фактур для деятельности в рамках договора простого товарищества не предусмотрено. 

В книге продаж товарищ, ведущий общие дела, графы заполняет следующим образом:

• В графе 7 книги продаж указывается наименование покупателя, которому реализован товар (работа, услуга) товарищем, не ведущим общие дела по аналогии пп. к) п. 7 раздела II Правил ведения книги продаж, применяемых при расчетах по НДС, Приложения № 5 Постановления Правительства РФ № 1137;
• В графе 9 книги продаж указывается наименование товарища, не ведущего общие дела по аналогии пп. м) п. 7 раздела II Правил ведения книги продаж, применяемых при расчетах по НДС, Приложения № 5 Постановления Правительства РФ № 1137, и  реализовавшего товар (работу, услугу) в рамках договора простого товарищества, а в графе 10 — его ИНН и КПП. по аналогии пп. н) п. 7 раздела II Правил ведения книги продаж, применяемых при расчетах по НДС, Приложения № 5 Постановления Правительства РФ № 1137
  

4) Участник, не ведущий общие дела, регистрирует полученную от участника, ведущего общие дела, в части 2 своего журнал учета полученных счетов-фактур. по аналогии абз. 3 пп. а п. 11 раздела II Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС, Приложения № 3 Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137 (в ред. от 29.11.2014) «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС» 

В книге покупок товарищ, не ведущий общие дела, данную счет-фактуру не регистрирует, поскольку не имеет права на вычет НДС по этой счет-фактуре.

В результате, благодаря такому порядку действий по выставлению  и учету счетов-фактур в рамках договора простого товарищества:

• Товарищ, не ведущий общие дела, может от своего имени реализовать товар (работу, услугу) покупателю в рамках договора простого товарищества; Единственное в таком случае,  он должен вести журнал учета выставленных и полученных счетов-фактур, хоть и не является плательщиком НДС. При этом покупатель может даже и не знать, что купил товар у участника простого товарищества, не ведущего общие дела; 
• У товарища, ведущего общие дела, в книге продаж оказывается зарегистрирована обычная счет-фактура с номером, относящимся к договору простого товарищества, и с указанием в счет-фактуре покупателя товара (работы услуги); 
• При таком порядке действий бюджет не теряет в поступлениях НДС, так как: 

А) товарищ, ведущий общие дела в обычном порядке регистрирует счет-фактуру, заполненную на основании счет-фактуры иного товарища, в книге продаж, на основании которой потом составляет декларацию по НДС;

Б) в свою очередь иной товарищ, полученную от участника простого товарищества, ведущего общие дела, счет-фактуру не регистрирует у себя в книге покупок.

С учетом этого, мы полагаем, у налоговых органов нет разумных оснований возражать против заключения сделок по реализации товаров (работ, услуг) и выставления «исходящих» счетов-фактур товарищем, не ведущим общие дела, ведь интересы бюджета никак не нарушаются.