Как мы уже неоднократно отмечали, отсутствие у налогоплательщика контролируемых сделок (т.е. соответствующих специальным требованиям НК РФ о трансфертном ценообразовании) не освобождает его от налогового контроля. Все сделки налогоплательщика могут быть проверены в рамках обычных налоговых проверок сквозь призму концепции о необоснованной налоговой выгоде. Вопрос же о том, в какой степени при этом могут использоваться правила доказывания нерыночности цен, является не вполне определенным. Возможно, в связи с отсутствием практики у самих налоговых органов.
Сделки между взаимозависимыми лицами делятся на два вида сделок (1):
(1) письма Минфина РФ № 03-01-18/8-145 от 18.10.2012 г., от 26.12.2012 г. № 03-02-07/1-316, совместное письмо Минфина и ФНС России от 16.09.2014 г. № ЕД-4-2/18674@
Итак, цены по последним видам сделок могут быть предметом выездных и камеральных проверок. Однако в таком случае налоговому органу необходимо доказать факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды вследствие уменьшения налоговой базы посредством манипулирования ценами в сделках. Такой же точки зрения придерживается и Минфин России. При этом для оценки размера необоснованной налоговой выгоды и определения фактической цены сделки, в которой предполагается занижение суммы налога, возможно применять методы, установленные гл. 14.3. НК РФ.
Описанный выше подход встречается и в судебной практике. В постановлении Тринадцатого ААС по делу № А56-62777/2013 от 21.04.2014 г. поддерживается позиция, что при исследовании вопроса о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоде по сделке между взаимозависимыми лицами может быть указано на завышение или на занижение цен по ней, правильность применения цен по сделкам проверяется в соответствии с гл. 14.3. НК РФ. В решении суда первой инстанции по данному делу от 16.01.2012 г. полностью воспроизводятся положения письма Минфина РФ № 03-01-18/8-145 от 18.10.2012 г., однако без его упоминания.
Более того, Минфин и ФНС России пошли дальше и прямо указали:
Из сферы внимания налоговых органов в рамках обычных налоговых проверок не исключаются сделки между взаимозависимыми лицами, которые не являются контролируемыми по причине одновременного удовлетворения последних следующим критериям (п. 4 ст. 105.14 НК РФ):
Такое исключение из контролируемости сделок объясняется тем, что в перечисленных случаях какое-либо манипулирование ценой не может привести к уклонению (занижению совокупного размера налогового бремени взаимозависимых лиц в отдельной взятый бюджет), а может привести лишь к перераспределению размера налоговой нагрузки между участниками сделки.
Вероятно, анализ цен по сделкам между такими компаниями в рамках дел о необоснованной налоговой выгоде полезен, когда завышение/занижение цен является признаком отсутствия деловой цели. Кроме того, фирмы-однодневки, доначисления по сделкам с которыми также осуществляются через призму необоснованной налоговой выгоды, как правило, зарегистрированы в том же регионе, применяют ОСН и отчитываются по традиционным налогам.
В постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2015 г. по делу № А26-7861/2014 прямо разъясняется изложенная нами позиция Минфина по данному вопросу. На основании нее суд прямо приходит к следующему выводу:
Однако есть и положительные для налогоплательщиков решения, обусловленные непоследовательностью самих проверяющих.
Так, в споре об обоснованности цены по договору аренды Арбитражный суд Поволжского округа в постановлении по делу № А72-16907/2013 от 29.10.2014 г. согласился с налогоплательщиком, указав, что налоговый орган не вправе был проверять цену по сделке между взаимозависимыми лицами, не отвечающей критериям контролируемой сделки, в ходе выездной налоговой проверки.
Между взаимозависимыми компаниями был заключен договор аренды недвижимости с арендной платой в размере 88 750 руб. (1,63 руб. за кв. м.). Установление низкой арендной платы в размере затрат на содержание помещений налогоплательщик объяснил отсутствием потребительского спроса на такие помещения на слабо развитом рынке аренды.
Указанные взаимозависимые лица находились в одном субъекте РФ, не имели обособленных подразделений в других субъектах, не платили в последние налог на прибыль и отвечали другим признакам, установленным в п. 4 ст. 105.14 НК РФ, при которых сделки между взаимозависимыми лицами не являются контролируемыми.
Несмотря на это налоговый орган доначислил налогоплательщику налог на прибыль и НДС, посчитав, что им необоснованно был занижен внереализационный доход в сумме арендной платы. В подтверждение этого им было представлено заключение эксперта, по которому вероятная рыночная стоимость аренды должна составлять 36 руб. за 1 кв.м. Однако ссылок на необоснованную налоговую выгоду не было. Взаимозависимые общества, оба находящиеся на ОСН, при совершении сделки не наносят ущерб федеральному и региональному бюджету: увеличение стоимости арендной платы повлекло бы уменьшение налога на прибыль у арендатора из-за увеличения суммы расхода.
Суд согласился с налогоплательщиком в том, что налоговый орган не доказал наличие у него права проверять цену по сделке согласно положениям раздела V.I НК РФ о трансфертном ценообразовании и факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, ведь взаимозависимость участников сделки сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
К аналогичным выводам при схожих обстоятельствах пришел Арбитражный суд Ульяновской области в решении от 24.03.2015 г. по делу № А72-17002/2014.
Однако, согласитесь, что анализ рыночности величины арендной платы был бы не столь бесполезен для Налогового органа при применении одной из сторон УСН, ведь этот факт уже свидетельствует о получении налоговой выгоды. Налоговому органу остается лишь доказать ее необоснованность.
Интересным представляется также постановление Девятого арбитражного апелляционного суда № А41-36288/14 от 12.02.2015 г.
Обстоятельства дела были следующими. Общество заключило две сделки со взаимозависимыми лицами: договор поставки молочной продукции с индивидуальным предпринимателем, находящимся на ЕНВД, по ценам, ниже чем с другими покупателями; соглашение о новации обязательства по погашению займа в обязательство по передаче недвижимости. Стоимость передаваемого имущества была занижена исходя из результатов представленного налоговыми органами экспертного заключения.
Заключенные сделки не являлись контролируемыми сделками, но налоговый орган провел проверку цен по ним и доначислил налоги в рамках выездной налоговой проверки, руководствуясь при этом письмом Минфина России от 18.10.2012 г. № 03-01-18/8-145, предоставляющим такое право налоговым органам.
Суд заключил, что у налоговых органов отсутствовали правовые основания для проверки совершенных сделок между взаимозависимыми лицами, не являющихся контролируемыми. Представленную экспертную оценку недвижимости суд посчитал ненадлежащим доказательством, так как налоговый орган не доказал необходимость установления рыночной стоимости объектов недвижимости в соответствии с Разделом V.I. НК РФ по трансфертному ценообразованию. Поскольку доказательств наличия иных оснований получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды налоговым органом не было предоставлено, суд вынес свое постановление в пользу налогоплательщика.
Исходя из проведенного анализа видно, что суды не признают за налоговыми органами самостоятельного права проверять цены по сделкам между взаимозависимыми лицами, не являющимся контролируемыми, в ходе выездных и камеральных налоговых проверок без доказывания при этом получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Тот факт, что цена по сделке между взаимозависимыми лицами, не отвечающей критериям контролируемой, не соответствует рыночной, может быть только одним из доводов наряду с остальными доказательствами, а не самодостаточным доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
