На волне ожесточения налоговой политики Минфин России порадовал налогоплательщиков и устранил двусмысленность еще одной ситуации. Речь идет о порядке расчета НДС при уступке имущественных прав на нежилые помещения.
На протяжении четырех лет с момента вынесения Высшим Арбитражным Судом РФ своего постановления № 13640/09 от 25.02.2010
постановление ВАС РФ N 13640/09 от 25.02.2010 по делу N А45-1139/2009-17/24 Минфин России не хотел соглашаться с позицией ВАС РФ в отношении порядка обложения НДС при уступке прав на строящиеся нежилые помещения.
И, несмотря на складывающуюся вслед за разъяснениями ВАС положительную судебную практику в пользу налогоплательщиков,
постановления ФАС Уральского округа от 01.03.2012 г. по делу № А60-19447/2011, ФАС Поволжского округа от 23.12.2010 г. по делу N А55-6801/2010 налоговые органы до недавнего времени упорно продолжали стоят на своем, считая, что при передаче имущественных прав на строящиеся нежилые помещения НДС облагается вся полученная по договору уступки выручка.
письма Минфина РФ от 28.02.2013 N 03-07-11/5926, от 07.02.2013 N 03-07-11/2927, от 29.04.2009 N 03-07-11/122 и ФНС России от 08.02.2011 N КЕ-4-3/1907@
Однако финансовые органы все же признали, что были не правы, и решили поменять свою устоявшуюся позицию. 27 июня 2014 г. ФНС России выпустила согласованное с Минфином письмо № ГД-4-3/12291 «По вопросу определения налоговой базы при передаче имущественных прав на нежилые помещения» с учетом позиции ВАС РФ. В данном письме ФНС России разъяснила:
Для случаев реализации имущественных прав на нежилые помещения НДС следует исчислять в порядке, установленном п. 3 ст. 155 НК РФ, то есть с разницы между ценой реализации имущественных прав с учетом налога и ценой их приобретения.Письмо ФНС РФ № ГД-4-3/12291 от 27 июня 2014 г. «По вопросу определения налоговой базы при передаче имущественных прав на нежилые помещения»
Разберемся по порядку. В чем заключалась дилемма при уступке имущественных прав на строящиеся нежилые помещения?
Уступка прав на недвижимость имеет место при «продаже» не введенных в эксплуатацию помещений. Если посмотреть на порядок уплаты НДС при уступке прав на жилые помещения, то увидим, что он прямо урегулирован положениями п. 3 ст. 155 и п. 4 ст. 164 Налогового Кодекса РФ: первоначальный инвестор по договору долевого участия в строительстве или инвестиционному договору обязан заплатить НДС только с разницы между ценой уступки и расходами на приобретение права требования первоначальным инвестором по расчетной ставке 18/118.
При этом под расходами на приобретение понимается не только сумма, уплаченная по инвестиционному договору, но иные расходы, связанные с приобретением имущественного права, в частности, проценты по займу, полученному компанией для осуществления инвестиций в строительство.
Письмо Минфина РФ от 02.03.2012 N 03-07-11/58, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.08.2008 по делу N А28-370/2008-10/21 Такое понимание расходов вытекает из общего понятия расходов как экономически обоснованных и документально подтвержденных затрат, содержащегося в налоговом законодательстве, и положений ст. 268 НК РФ, устанавливающей особенности определения расходов при реализации имущественных прав. Вся сумма денежных средств, полученная компанией по договору уступки свыше указанных расходов, считается не связанной с инвестиционной деятельностью, является ее прибылью от сделки и поэтому облагается НДС.
Что касается передачи имущественных прав на нежилые помещения, то для них ст. 155 НК РФ не устанавливает специального порядка определения налоговой базы. Наличие пробела в этом давало право налоговым органам считать, что в данном случае на основании п. 2 ст. 153 НК РФ вся выручка по договору уступки облагается НДС.
Для наглядности приведем следующий пример:
Первоначальный инвестор по договору долевого участия (инвестиционному договору) передал Застройщику инвестиционные денежные средства на сумму 3 540 000 рублей в счет строящегося нежилого помещения. В стоимости инвестиционного платежа изначально заложен НДС, подлежащий уплате с подрядных работ, материалов и услуг застройщика в размере 540 000 рублей. Эту уплаченную сумму НДС первоначальный инвестор смог бы принять к вычету при получении сводного счета-фактуры, выставленного застройщиком на основании полученных от подрядчиков и поставщиков счетов-фактур после ввода объекта строительства в эксплуатацию и передачи его инвестору.
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2013 N 17АП-7335/2013-АК по делу N А60-5504/2013
Однако, представим, что первоначальный инвестор, не дожидаясь окончания строительства нежилого помещения, уступает свои права требования на него другому лицу с минимальной наценкой - 100 000 рублей.
В этом случае, с позиции налоговых органов, первоначальный инвестор, уступающий свои права на нежилое помещение за 3 640 000 рублей, должен был выставить новому инвестору счет-фактуру на полную стоимость передаваемого имущественного права и уплатить в бюджет НДС не только с начисленной им наценки при уступке прав - 100 000 рублей, но и с суммы первоначальных инвестиций - 3 540 000 рублей.
Таким образом, первоначальный инвестор при уступке прав требования на нежилое помещение заплатил бы НДС в размере 555 254 рублей (3 640 000 * 18/118 %), в то время как НДС со сделанной им наценки из этой суммы составляет всего 15 254 рублей.
При данном подходе первоначальному инвестору справедливо было предоставить налоговый вычет по НДС в размере 540 000 рублей, уплаченный в составе стоимости инвестиционного договора. Но налоговое законодательство права на вычет НДС для первоначального инвестора не предусматривает. Причина в том, что при уступке прав требования на строящийся объект это право переходит к новому инвестору, и поэтому вычет НДС первоначальным инвестором невозможен в принципе.
В связи с этим, существовавший до недавнего времени подход Минфина РФ был несправедливым. Фактически первоначальный инвестор должен был уплатить НДС дважды: сначала в составе инвестиционного платежа, а затем при уступке имущественных прав. Это, в свою очередь ,влекло за собой возникновение убытка: уступив право требование на нежилые помещения с минимальной наценкой, определяемый расчетным способом НДС делал сделку нерентабельной, так как наценка не покрывала начисленного НДС со всей стоимости имущественного права. В рассматриваемом случае убыток от сделки получился бы 455 254 руб. (3 540 000 руб. - (3 640 000 руб. - 555 254 руб.).
Высший Арбитражный суд Российской Федерации еще в 2010 г. в постановлении
Постановление ВАС РФ N 13640/09 от 25.02.2010 по делу N А45-1139/2009-17/24 указал на необоснованность такого подхода Минфина РФи, сославшись на принцип обязательности экономического основания налогов,пришел к выводу о том, что налоговая база при передачи имущественных прав на нежилые помещения должна определяться в том же порядке, что и по жилым помещениям, установленным п. 3 ст. 155 НК РФ, а именно как разница между ценой передачи имущественного права с учетом НДС и расходами на его приобретение. ВАС РФ объяснил это тем, что имущественные права на нежилые и жилые помещения относятся к одному виду гражданских прав, а значит порядок исчисления НДС при их передаче должен определяться одинаково.
Теперь ясность в вопросе наступила окончательно. При уступке прав на нежилые помещения первоначальный инвестор имеет полное право выставить покупателю имущественных прав счет-фактуру на сумму НДС с произведенной им наценки по уступке, определенную расчетным путем в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ. В графе 5 счета-фактуры указывается налоговая база: сумма наценки по уступке с учетом налога, в графе 7 - расчетная ставка НДС 18/118, а в графе 8 - сумма НДС, предъявляемая покупателю, исходя из расчетной налоговой ставки применительно к налоговой базе, указанной в графе 5.
Пп. д, ж, з п. 2 постановления Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС" На основании выставленного в таком порядке счета-фактуры новый инвестор сможет сразу после постановки на учет приобретенного имущественного права принять к вычету уплаченный НДС с наценки по уступке в соответствии с п. 2 ст. 171 и ст. 172 НК РФ.
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2013 N 17АП-7335/2013-АК по делу N А60-5504/2013
Но если ранее при таком порядке обложения НДС уступки прав требования на нежилые помещения существовал риск спора с налоговыми органами, то теперь, благодаря письму ФНС РФ № ГД-4-3/12291 от 27.06.2014 г., такого риска больше нет.
